營造促進民營經(jīng)濟健康發(fā)展的稅收法治環(huán)境

劉東濤

【摘要】民營經(jīng)濟是社會主義市場經(jīng)濟的重要組成部分，我國稅法還存在諸如稅負不公平等問題，文章分析了制約民企發(fā)展的稅收法律制度，建議通過落實稅收法定原則入憲，完善稅收法治;進一步完善相關(guān)稅法，減輕民營經(jīng)濟稅收負擔;消費立稅，賦予地方一定的稅收立法權(quán)，降低民營經(jīng)濟稅外負擔等措施來促進民營經(jīng)濟的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】民營經(jīng)濟 稅制改革 稅法

【中圖分類號】D923.6 【文獻標識碼】A

民營經(jīng)濟現(xiàn)狀簡述

伴隨中國漸進式的改革開放，中國民營經(jīng)濟由小到大，見證了中國特色社會主義市場經(jīng)濟不斷完善的歷程。在這些法律法規(guī)和政策的規(guī)范下，中國民營經(jīng)濟發(fā)展層次和規(guī)模迅速“升級”，特別是國務(wù)院的兩個“36”條生效，民營經(jīng)濟取得了更大的發(fā)展，①已成為社會主義市場經(jīng)濟的重要力量。改革開放30年來，中國民營經(jīng)濟為國家貢獻了大約50%的稅收，60%的GDP增量、固定資產(chǎn)投資和發(fā)明專利，80%的新產(chǎn)品，90%的新增就業(yè)，明顯高于國有及外企。②民營經(jīng)濟的異軍突起，雄辯地證明了民營經(jīng)濟具有強大的生命力和遠大的發(fā)展前途，在發(fā)展經(jīng)濟和實現(xiàn)改革開放成果為廣大人民共享方面，具有不可替代的作用。民營經(jīng)濟雖然受盡法律政策的歧視，仍然取得了輝煌業(yè)績，其彪悍的生命力可窺一斑。

民營經(jīng)濟目前面臨的稅收環(huán)境

目前民營經(jīng)濟發(fā)展的外部環(huán)境仍不容樂觀，民營經(jīng)濟融資困難、人才缺乏，和國企、外企相比稅負重且不平等，維權(quán)渠道不暢。限于篇幅，本文將著重從稅收法治的角度來分析。

無論是1994年實行分稅制改革，還是最近的增值稅轉(zhuǎn)型以及營改增等諸多稅制改革③，都沒有改變民營企業(yè)稅負過重、稅負不公平等現(xiàn)實，民營經(jīng)濟面臨的稅收環(huán)境亟待進一步優(yōu)化。

承認現(xiàn)行稅法中存在的問題，結(jié)合民營經(jīng)濟的具體情況，從依法治國的高度研究改善稅收法治環(huán)境，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，對提升民營經(jīng)濟的市場競爭力，促進民營經(jīng)濟健康、快速發(fā)展，保障全國人民平等分享改革成果具有重大意義。

從根本上講，稅收法定原則缺位導致稅收立法嚴重滯后。稅收法定原則，是現(xiàn)代法治主義在課稅上的具體體現(xiàn)，是稅法中最為重要的基本原則。稅收法定原則要求，如果沒有相應(yīng)法律作前提，國家不能征稅，公民也沒有納稅的義務(wù)。④依法治稅體現(xiàn)為使征納雙方依法行使權(quán)力（權(quán)利），唯有經(jīng)由正當程序，將各類課稅要素在法律中明確規(guī)定，所有主體皆需依法奉行，才可能形成良好的稅收法治。⑤

在法律尤其是憲法中明確稅收法定原則是許多發(fā)達國家的通例。但是我國憲法只有一條即第五十六條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，只是規(guī)定公民的納稅義務(wù)而無對國家征稅權(quán)力的限制，我國《立法法》在一定意義上涉及到了稅收法定原則，但這遠非法治意義上的稅收法定原則，導致起作用的主要是相關(guān)部委的低位階規(guī)范，且相互抵觸，不利于稅收法治的運行。行政立法缺乏約束隨意性大，調(diào)整變化頻繁且納稅人難以預(yù)測。這對民營經(jīng)濟而言加大了風險和奉行成本。

在立法機關(guān)怠于行使自己職權(quán)的前提下，行政機關(guān)大肆立法，乃至所謂的“稅收計劃”竟成為一種見怪不怪的“中國特色”。很多稅收計劃脫離實際，其編制不是依照合理預(yù)測的經(jīng)濟增長率，而是按照財政支出制定，稅收計劃增長率經(jīng)常高于GDP增長率，更為重要的是具有事實上的強制性。受計劃經(jīng)濟、意識形態(tài)等傳統(tǒng)思維的影響，為了完成稅收計劃，稅收部門在工作中可能因違反稅法“創(chuàng)收”而使民營經(jīng)濟受到損害。

稅法體系不健全使得民營經(jīng)濟稅負偏高。由于受計劃經(jīng)濟、意識形態(tài)等思維的影響，我國稅法的制定、稅收優(yōu)惠等都很少考慮民營經(jīng)濟需要，導致民營經(jīng)濟稅負重。宋麗艷研究了2008～2012年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)同國企、外企相比，我國民營經(jīng)濟承擔的稅負較重，稅負逐漸增多，利潤率則由2008年的3.99%勉強增長到2012年的4%，僅增加0.01個百分點，更多利潤被稅收分配走。⑥在民營經(jīng)濟投資主要靠自身積累的情況下，這顯然不利于民營經(jīng)濟的發(fā)展。本文著重從增值稅法、所得稅法、稅收征管法等方面來論述現(xiàn)行稅法對民營經(jīng)濟的不公平。

第一，現(xiàn)行增值稅法對民營經(jīng)濟的不公平。由于稅收法定原則的缺失，我國現(xiàn)行增值稅法主要是《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》，以及財政部等各種規(guī)定、通知等。2009年的《增值稅暫行條例》和2011年的《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，只有會計核算健全、提供稅務(wù)資料準確的企業(yè)才可以申請一般納稅人。而在稅務(wù)實踐中，只要企業(yè)經(jīng)營規(guī)模即年銷售額達到稅法規(guī)定標準，申請人即被認定為一般納稅人，絕大多數(shù)民企都因銷售額達到標準而被強制認定為一般納稅人。然而同時增值稅法又規(guī)定，一般納稅人因會計核算不健全或提供稅務(wù)資料不準確，就屬于“不合規(guī)的納稅人”，依法應(yīng)按照適用稅率計算納稅，不得抵扣進項稅額。根據(jù)本課題組的實際調(diào)研，我國民營經(jīng)濟大都小、弱，以微薄的利潤支撐著企業(yè)運營，不可能設(shè)置在國企、外企作為標準配置的總會計師、稅務(wù)顧問等職位，甚至連財務(wù)人員都配備不齊。很難做到核算健全或提供稅務(wù)資料準確，這樣正好和許多規(guī)模更小的民營企業(yè)一樣，進項稅額都不得抵扣、無法自行開具增值稅專用發(fā)票。雖然新的《增值稅暫行條例》把小規(guī)模納稅人的征收率降低為3%，但這與一般納稅人的稅負相比還是比較高。根據(jù)測算，一些規(guī)模比較大的批發(fā)行業(yè)實際負擔率為0.5～1.5%，這導致大部分小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，在競爭中處于劣勢。

另外，現(xiàn)行消費增值稅只允許扣除固定資產(chǎn)的進項稅額，對房屋不動產(chǎn)則不予抵扣。這對實力雄厚的國企外企可能影響不大，但對大多數(shù)財力弱小的民營經(jīng)濟擴大再生產(chǎn)影響甚巨。

第二，現(xiàn)行所得稅法對民營經(jīng)濟有失公允。我國所得稅領(lǐng)域的主要制度有《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》以及財政部、國家稅務(wù)總局制定的各種規(guī)定、通知等。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定合伙企業(yè)、個體工商戶、個人獨資企業(yè)等要繳納個稅，其最高稅率為35%，比所得稅法基本稅率25%高出10個百分點，稅負明顯偏重。民營企業(yè)經(jīng)常遭遇雙重征稅的現(xiàn)象。如：公司制民營企業(yè)不僅要繳納企業(yè)所得稅，其股東還要就同一所得繳納個人所得稅，因而發(fā)生重復征稅現(xiàn)象。按照現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》等規(guī)定，對于個人從企業(yè)獲得的股息、紅利，需繳納20%的個人所得稅，盡管公司制民營企業(yè)對該部分股息、紅利已經(jīng)交納的企業(yè)所得稅。

在重復征稅這一點上，國有企業(yè)和公司制民營經(jīng)濟似乎是公平的，但實際上同樣的重復征稅對二者的影響可謂天壤之別，國有企業(yè)發(fā)展規(guī)模大，實力雄厚，而且還可以輕易得到銀行等金融機構(gòu)的貸款及上市融資，財會核算完善，享有較多為其量身定做的稅收優(yōu)惠政策和財政補貼，稅負能力強。但即使是公司制的民營經(jīng)濟也只能在一些競爭激烈的領(lǐng)域打拼，其稅負能力較弱，憑其微薄的利潤的確難以承受重復征稅，至少相對來說加重了民營經(jīng)濟的稅負。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條規(guī)定小型微利企業(yè)認定條件過于苛刻，納稅所得額的標準定得只有30萬元，其優(yōu)惠面過窄，很難把大量民營經(jīng)濟涵蓋其中。而且20%的稅率比舊的企業(yè)所得稅條例規(guī)定的18%的優(yōu)惠稅率還高，使得大部分中小型民企因為融資成本高必須盡快回收投資，機器設(shè)備多超負荷運轉(zhuǎn)磨損快，未規(guī)定允許加速折舊，影響民企發(fā)展。

第三，稅收征管法對民營經(jīng)濟的不公平。我國《稅收征管法》目前正緊鑼密鼓地修訂中，由于《稅收征管法》當時的立法指導思想有偏差，即過分強調(diào)稅務(wù)機關(guān)的征管權(quán)力而漠視納稅人的權(quán)利;過分重視國家的稅款入庫而漠視納稅人的財產(chǎn)利益，程序正義是實體正義的保證，征管法的缺陷導致稅收征管混亂和不公的例子很多，在很多地方，稅務(wù)機關(guān)為了降低征稅成本和管理方便，公然違背法律，肆意對民營經(jīng)濟核定征收稅款。這不但會侵犯民營經(jīng)濟合法權(quán)益、易于滋生腐敗尋租，更為嚴重的是使民企無法享受僅有的一點稅收優(yōu)惠，因為按稅收征管法規(guī)定，實行核定征收企業(yè)不得享受稅收優(yōu)惠。高稅負打擊了民企投資積極性和盈利能力，也在一定程度上造成了民企逃避稅心理。

第四，稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策對民營經(jīng)濟的不公平。目前更多的優(yōu)惠條款明顯是為國企量身打造的，稅法對國企和民企很不公平，可享受優(yōu)惠的納稅人標準過高，國企有充分的優(yōu)越條件享受，而民企往往實力達不到規(guī)定的標準，望塵莫及，這必然造成納稅負擔的差異。如所得稅法規(guī)定企業(yè)從事專利技術(shù)、計算機軟件著作權(quán)……等收入不超過500萬元的，免予征收企業(yè)所得稅，超過500萬元的，減半征收企業(yè)所得稅……。這項優(yōu)惠可以說是國企和外企的“私人訂制”，境內(nèi)居民企業(yè)從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓必須屬于財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的范圍才能享受……，民營經(jīng)濟同樣可望不可及。

民營經(jīng)濟法律之外的負擔重，維權(quán)艱難。在做這個課題的時候，筆者在唐山民營經(jīng)濟為發(fā)達的遵化、豐南等地考察，并做了問卷調(diào)查。很多民企經(jīng)營者“倒苦水”：諸如價格調(diào)節(jié)基金、工會經(jīng)費、殘疾人保障金、防洪費、社會治安費等雜費和各種攤派一律由稅務(wù)機關(guān)征收。分稅制的不徹底導致地方政府特別是基層政府財力緊張，動輒捉襟見肘，使民企普遍感覺稅負稱重。稅法之外的收費過重、過濫，極大地侵犯了民企合法權(quán)益，而且由于《稅收征管法》的兩個“前置”等規(guī)定，加之稅率“寬打窄用”行政訴訟的復雜，使得民營經(jīng)濟維權(quán)艱難，制度上的缺陷是導致民企業(yè)擔過重的主要原因。

打造民營經(jīng)濟平等稅收法治環(huán)境的措施

落實稅收法定原則入憲，完善稅收法治。正如列寧所言，“憲法是寫著人民權(quán)利的紙”，法治被確定為我們基本的治國方略。和西方法治發(fā)達國家發(fā)展的進程相類似，稅收法治同樣可以成為我國構(gòu)建法治社會的突破口⑦。稅收法定原則入憲是稅收法治的前提和依據(jù)，有了憲法的保障才能實現(xiàn)依法治稅。全國人大對現(xiàn)行《立法法》進行了大幅度的修改，特別是確定了“稅收法定原則”，即“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規(guī)定”。全國人大及其常委會應(yīng)積極履行立法職責，完善財稅法律制度，形成納稅人和國家（政府）、征稅機關(guān)之間的良性互動機制⑧。重要的稅收實體和程序法要由高位階的法律來明確規(guī)定，才能有效地保護民營經(jīng)濟的合法權(quán)益，使民營經(jīng)濟與公有制等經(jīng)濟平等競爭，協(xié)調(diào)發(fā)展。

進一步完善相關(guān)稅法，減輕民營經(jīng)濟稅收負擔。第一，完善增值稅法，減輕民營經(jīng)濟稅收負擔?，F(xiàn)行《增值稅暫行條例》等法律造成民營經(jīng)濟稅負稱重。本課題組以實地考察得到的數(shù)據(jù)等為依托，提出如下修改意見：

許多以民營經(jīng)濟為主體的小規(guī)模納稅人的稅負高于一般納稅人。應(yīng)改變認定標準，任何企業(yè)只要會計核算健全、納稅資料準確、都可以享受抵扣進項稅款的待遇。

對于那些無法滿足財務(wù)制度健全、提供準確納稅資料的民營經(jīng)濟，根據(jù)學界對一般納稅人的稅負測算水平，可將小規(guī)模納稅人的征收率降低為1%或1.5%;而且要提高增值稅的起征點，將目前月起征點2萬元提高到5～10萬元。另外，對小規(guī)模納稅人需要代開增值稅專用發(fā)票的，按13%的低稅率來計算銷項稅額開票可以抵扣，改善小規(guī)模納稅人與一般納稅人的交易條件，使民營企業(yè)能夠公平地參加市場競爭。

第二，完善現(xiàn)行所得稅法，降低民營經(jīng)濟稅收負擔。在所得稅法律修訂時應(yīng)作如下修改：小微企業(yè)認定條件過于苛刻，建議把那稅所得額的標準提高到100～150萬元，符合產(chǎn)業(yè)政策的新辦民企，三年免征收企業(yè)所得稅;可以民企實行雙倍余額折舊法或年數(shù)總和法來加快折舊，加快資金運轉(zhuǎn);放寬民企稅前費用列支標準，對稅后利潤在投資的，返還已納企業(yè)所得稅;可以民企研發(fā)費用用在企業(yè)所得稅前加計按150%扣除;對安置失業(yè)人員達到一定比例和一定數(shù)量的給予3至5年的減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠等。

將小微企業(yè)所得稅率降低到15%，目前中小型民企融資利息過高，利息增加了民企的負擔。應(yīng)可以稅前扣除民企民間融資費用，鼓勵民營企業(yè)的發(fā)展。

修訂個人所得稅法，應(yīng)盡快出臺針對繳納個稅的民營經(jīng)濟的稅收優(yōu)惠措施，對于民營投資者獲得的股息按等10%的稅率征收個人所得稅并扣除其投資所得已納的企業(yè)所得稅，緩解重復計征的弊病。

第三，盡快修訂稅收征管法，規(guī)范對民營經(jīng)濟的稅收征管。征管法修訂不但要貫徹依法治稅理念，更要徹底摒棄法律為治民之法的陳腐觀念，征管法是保障納稅人權(quán)利的法，征管法要明確加強納稅咨詢輔導，幫助民營經(jīng)濟掌握稅法知識，熟悉辦稅程序。修訂稅收征管法時，必須改變部門本位和權(quán)力本位的思想，全面放開稅務(wù)代理市場，可以會計師、律師從事稅務(wù)代理，避免壟斷。推廣稅務(wù)代理，通過專業(yè)代理機構(gòu)代為記賬、申報納稅，防范和化解涉稅風險。借鑒司法援助等法律規(guī)定，要求會計師、律師等從事稅務(wù)代理的中介機構(gòu)像司法援助一樣幫助民營經(jīng)濟得到稅務(wù)援助。切實降低民營經(jīng)濟的實際稅收奉行成本。

第四，完善對民營經(jīng)濟的稅法優(yōu)惠，并確保落到實處。立法機關(guān)應(yīng)該像對待國企一樣，為廣大民營經(jīng)濟量身定各種稅收優(yōu)惠政策，勇士稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極落實國家對民營經(jīng)濟的各項稅收優(yōu)惠政策，嚴格執(zhí)行各項稅收優(yōu)惠政策，如可以企業(yè)已研發(fā)費的150%加計扣除等積極加以貫徹落實。

消費立稅，賦予地方一定的稅收立法權(quán)，降低民營經(jīng)濟稅外負擔。我國稅制改革沒有從根本上解決事權(quán)、財權(quán)分配，分稅制后許多地方政府入不敷出，財政壓力下容易侵犯弱勢的民營經(jīng)濟的權(quán)益，加重了民營經(jīng)濟的稅負。因為要完善分稅制改革，使中央和地方事權(quán)與財權(quán)匹配。在統(tǒng)一稅政前提下賦予地方適當稅收立法權(quán);改善和完善地方稅種。近期可加大增值稅地方分享比例，完善資源、環(huán)保稅等稅種，作為地方固定收入，只有這樣才能真正降低民企稅負。

（作者為華北理工大學文法學院副教授;本文系河北省科技廳課題“民營經(jīng)濟健康發(fā)展的法治環(huán)境研究”的階段性成果，項目編號：134576290）

【注釋】

①陳燁，楊秀奎：“優(yōu)化非公有制經(jīng)濟健康發(fā)展的稅收政策取向”，《經(jīng)濟研究導刊》，2008年第12期。

②王欽敏：《中國民營經(jīng)濟發(fā)展報告2012-2013》，北京：社會科學文獻出版社，2013年。

③④劉劍文：“財稅法治的破局與立勢”，《清華法學》，2013年第5期，第21頁，第26頁。

⑤張守文：“稅收法治當以‘法定’為先”，《環(huán)球法律評論》，2014年第1期，第55頁。

⑥宋麗艷：“中國民營企業(yè)稅負水平研究”，黑龍江八一農(nóng)墾大學碩士學位論文，2014年，第16～27頁。

⑦⑧劉劍文：“稅收法治：構(gòu)建法治社會的突破口”，《法學雜志》，2003年第3期。

責編 /豐家衛(wèi)（實習）