會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為企業(yè)盈余管理提供了空間

摘 要：2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。上市公司利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理已成為我們關(guān)注的重點(diǎn)。增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷意識(shí)，增加職業(yè)判斷能力，加強(qiáng)誠信職業(yè)道德建設(shè)和樹立終身學(xué)習(xí)的意識(shí)，是實(shí)現(xiàn)真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的保證。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)人員 職業(yè)判斷 金融資產(chǎn) 資產(chǎn)減值 公允價(jià)值

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）07-087-03

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，在一定程度上擴(kuò)大了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的范圍，在會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)計(jì)量等多方面給予了會(huì)計(jì)人員更大的空間。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具體涉及到確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等會(huì)計(jì)核算的全過程，包括：會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)政策的選擇，會(huì)計(jì)估計(jì)的測(cè)算，判斷會(huì)計(jì)憑證的真實(shí)性、合法性、完整性，合理地設(shè)置并登記賬簿，準(zhǔn)確編制財(cái)務(wù)報(bào)告等各個(gè)方面。會(huì)計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)是影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的首要因素，而會(huì)計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性、不確定性、利益驅(qū)動(dòng)等都會(huì)使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)出現(xiàn)偏差。

一、體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要項(xiàng)目

2006年財(cái)政部頒布的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，增加了需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的項(xiàng)目，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。

企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中經(jīng)常運(yùn)用到的職業(yè)判斷主要表現(xiàn)在：

1.各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。這就存在兩項(xiàng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷：對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷；如果存在減值跡象，要確定可收回金額。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》列舉了七條判斷減值跡象的標(biāo)準(zhǔn)，但是這些判斷標(biāo)準(zhǔn)是原則性的、粗線條的，資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬別，企業(yè)需要綜合考慮各方面因素，做出專業(yè)的判斷。

可收回金額的計(jì)算也存在難點(diǎn)：資產(chǎn)公允價(jià)值的確定和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)。涉及到預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等，這些內(nèi)容在確定上都具有一定的主觀性，這就需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用自己的專業(yè)水平、工作經(jīng)驗(yàn)等采用最合理的估值方法進(jìn)行計(jì)算，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力直接影響到會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)，這就要求會(huì)計(jì)人員要具備很高的專業(yè)素質(zhì)。

2.會(huì)計(jì)估計(jì)中體現(xiàn)的職業(yè)判斷。包括固定資產(chǎn)折舊年限、凈殘值、計(jì)提折舊的方法，無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用的攤銷期限，應(yīng)收款的壞賬率等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命”。準(zhǔn)則的這些規(guī)定是原則性的、框架式的，具體的數(shù)據(jù)要依賴會(huì)計(jì)人員根據(jù)所掌握的相關(guān)知識(shí)進(jìn)行職業(yè)判斷而得出，其規(guī)定的靈活性給會(huì)計(jì)的專業(yè)判斷提供了空間。

3，公允價(jià)值中體現(xiàn)的會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、非同一控制下的企業(yè)合并等采用公允價(jià)值計(jì)量。如果存在活躍市場的情況下可以按照相同或相似的資產(chǎn)報(bào)價(jià)作為確定公允價(jià)值的依據(jù)，但是如果不存在活躍市場，要運(yùn)用估值技術(shù)計(jì)算公允價(jià)值，這又需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

公允價(jià)值能夠真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)狀況、企業(yè)信用、市場狀況、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等的變化，都會(huì)使公允價(jià)值產(chǎn)生差額，進(jìn)而使會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字發(fā)生波動(dòng)。

4.其他項(xiàng)目中體現(xiàn)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

收入的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的收入確認(rèn)條件中的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制、經(jīng)濟(jì)利益、可靠計(jì)量等條件更注重交易的實(shí)質(zhì)而不是形式，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、金額等都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

金融資產(chǎn)的分類。由于不同分類的金融資產(chǎn)核算方法不同，對(duì)企業(yè)的投資成本、投資收益、利潤等都會(huì)產(chǎn)生不同的影響，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要進(jìn)行不同分類的選擇。

會(huì)計(jì)政策變更核算方法。追溯調(diào)整法需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更后的累積影響數(shù)，調(diào)整期初留存收益；未來適用法不需要重新計(jì)算累積影響數(shù)，在變更當(dāng)日直接按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。由于兩種會(huì)計(jì)處理方法會(huì)不同程度地影響企業(yè)留存收益和利潤等事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)選擇有利的核算方法進(jìn)行盈余管理。

發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。采用不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)使企業(yè)產(chǎn)生不同的銷售和結(jié)存的成本。當(dāng)物價(jià)水平上漲或下跌時(shí)，選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)得到不同的銷售利潤，企業(yè)借此可以選擇不同的計(jì)價(jià)方法調(diào)整企業(yè)的利潤。

非貨幣性資產(chǎn)的交換。要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)還要計(jì)算未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額等，如何把握這些內(nèi)容，對(duì)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗(yàn)。

或有事項(xiàng)。或有事項(xiàng)是由未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能確定的事項(xiàng)。如果滿足現(xiàn)時(shí)義務(wù)、經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)、金額能夠可靠計(jì)量這三個(gè)條件，或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為預(yù)計(jì)負(fù)債，直接入賬在報(bào)表中體現(xiàn)，這就會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期利潤。

借款費(fèi)用資本化。借款費(fèi)用資本化開始的時(shí)點(diǎn)、資本化金額的計(jì)算、暫?；蚪K止資本化的時(shí)點(diǎn)等都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為上市公司進(jìn)行盈余管理留有了空間

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必須在我國會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和制度、準(zhǔn)則范圍內(nèi)進(jìn)行，職業(yè)判斷的本意是讓企業(yè)及時(shí)、公允、客觀地反映和披露企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，但是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)，更關(guān)注的是如何更好的反映出企業(yè)積極的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。由于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)道德水平等不同，對(duì)同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能會(huì)得出不同的結(jié)果。出于企業(yè)“內(nèi)部人”的利益的需要，往往會(huì)控制會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的走向，從而出現(xiàn)有目的的進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，出現(xiàn)以會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為借口進(jìn)行違規(guī)操作的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷極有可能演化為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一種手段。

1.利用可供出售金融資產(chǎn)的劃分和出售調(diào)整利潤?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)沒有明確的到期日，企業(yè)可以根據(jù)自身情況、結(jié)合市場變化持有或出售該項(xiàng)資產(chǎn)，從持有時(shí)間上來說更自由。同時(shí)持有期間的公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“資本公積”，不會(huì)造成利潤的大漲大落，而企業(yè)一旦出售這類資產(chǎn)，原計(jì)入“資本公積”的公允價(jià)值變動(dòng)收益就可以轉(zhuǎn)入“投資收益”，企業(yè)就可以利用這些可控的機(jī)會(huì)進(jìn)行利潤的調(diào)控。因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)更易于進(jìn)行盈余管理，因此企業(yè)在劃分金融資產(chǎn)時(shí)更愿意將不準(zhǔn)備長期持有的對(duì)外投資作為可供出售金融資產(chǎn)入賬，利用了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的功能。

華資實(shí)業(yè)（股票代碼600191）可供出售金融資產(chǎn)投資收益情況：

從營業(yè)利潤來看，該企業(yè)2008年為虧損，2009年實(shí)現(xiàn)了盈利，分析扭虧的原因可以看出，可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益的貢獻(xiàn)功不可沒，僅此一項(xiàng)就使?fàn)I業(yè)利潤由虧損5000多萬元變?yōu)橛?000多萬元。2009年與前后兩年相比，可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益離奇地暴增，而企業(yè)大量處置可供出售金融資產(chǎn)的目的也是昭然若揭了，如果沒有此項(xiàng)操作，該公司則會(huì)遭遇連續(xù)3年虧損的尷尬境地。

2.利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)銷進(jìn)行盈余管理。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回，但是同時(shí)也規(guī)定壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。這些規(guī)定減少了會(huì)計(jì)信息中的“水分”，在一定程度上限制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤的調(diào)整，但是企業(yè)仍然可以通過選擇不同時(shí)期處置長期資產(chǎn)或者利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定來達(dá)到盈余管理的目的。

明天科技（代碼600091）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)銷情況：

明天科技2008年為虧損，2009年已知通過經(jīng)營扭轉(zhuǎn)虧損是可望不可及的了，連續(xù)兩年的虧損使企業(yè)面臨摘牌的危險(xiǎn)，只有2010年取得盈利才能保住上市公司的牌子。因此該公司利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，在2009年大量計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，占當(dāng)年利潤總額（-94766.72萬元）的43.13%，一次性提足。而在2010年大量轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，高達(dá)利潤總額的164.5%。如果扣除這項(xiàng)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷金額，該企業(yè)由盈利1412.49萬元降為虧損911萬元，由此一項(xiàng)操作就使該公司摘掉了“ST”的帽子。因此我們可以看出，企業(yè)可以通過大量計(jì)提減值準(zhǔn)備大幅調(diào)低當(dāng)期利潤，讓下一年能夠輕裝上陣，同時(shí)通過轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷增加未來的利潤，達(dá)到盈余管理的目的。

3.利用投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換調(diào)整盈余。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值模式條件情況下，企業(yè)可以對(duì)投資性房地產(chǎn)從成本模式變更為公允價(jià)值模式計(jì)量。有些上市公司則利用這些會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間進(jìn)行盈余管理。

冠福家用（代碼002102）年報(bào)有關(guān)資料如下：

該公司2010年、2011年連續(xù)兩年虧損，2012年轉(zhuǎn)為盈利，究其原因：該公司從2012年起，投資性房地產(chǎn)由成本模式變更為公允價(jià)值模式，產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)收益1.98億元，占到當(dāng)年利潤總額的436%（利潤總額4542萬元），由此操作使企業(yè)避免了摘牌的危險(xiǎn)。

準(zhǔn)則規(guī)定，如果不能取得“同類”房地產(chǎn)的市場價(jià)格，則要按照“類似”房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，運(yùn)用估值技術(shù)測(cè)算出公允價(jià)值。房地產(chǎn)市場由于其房源的獨(dú)特性（地理位置、朝向、面積、樓層、房屋結(jié)構(gòu)等），幾乎沒有“同類”，只能在“類似”的基礎(chǔ)上進(jìn)行估值了，這就要發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力了。該公司在報(bào)表中沒有說明投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值是如何確定的，給會(huì)計(jì)職業(yè)判斷留有了足夠的空間。

三、提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷意識(shí)。長期以來，我國會(huì)計(jì)制度中對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用有比較嚴(yán)格的限制，企業(yè)自主選擇的余地很小，會(huì)計(jì)人員已經(jīng)習(xí)慣按照會(huì)計(jì)制度具體而詳細(xì)的規(guī)定來處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無需再進(jìn)行職業(yè)判斷。2007年在上市公司執(zhí)行的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，取代了原有的會(huì)計(jì)制度，對(duì)會(huì)計(jì)處理只進(jìn)行了一些原則性的規(guī)定，同時(shí)在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，新的事物不斷涌現(xiàn)，使得會(huì)計(jì)事項(xiàng)更具復(fù)雜性和不確定性，這就大大提升了對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷已成為會(huì)計(jì)日常核算中必不可少的一環(huán)。這就要求會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)變思維方式，打破墨守陳規(guī)的舊習(xí)，不斷更新和充實(shí)自己的專業(yè)知識(shí)，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力。

2.會(huì)計(jì)人員要具備終身學(xué)習(xí)的意識(shí)。終身學(xué)習(xí)能力已成為會(huì)計(jì)專業(yè)人員生存與成功的必備條件。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)年代，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)大量出現(xiàn)，會(huì)計(jì)處理方式、方法也需要不斷更新，會(huì)計(jì)人員如果不進(jìn)行知識(shí)的更新，不具備再學(xué)習(xí)的能力，就無法適應(yīng)瞬息萬變的社會(huì)，更談不上職業(yè)判斷能力了。會(huì)計(jì)人員要進(jìn)行正確的職業(yè)判斷，不單要掌握會(huì)計(jì)的原則、政策、各項(xiàng)規(guī)章制度、賬務(wù)處理，還要了解相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、法律、財(cái)政、市場、管理、金融、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)、信息系統(tǒng)、審計(jì)等知識(shí)。作為會(huì)計(jì)人員就要不斷地學(xué)習(xí)，更新知識(shí)，精通業(yè)務(wù)，熟練掌握核算工作的技能，才能適應(yīng)時(shí)代的需要。因此，會(huì)計(jì)人員要具有終身學(xué)習(xí)的現(xiàn)代教育理念。

3.會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力需要長期積累才能形成。面對(duì)紛繁復(fù)雜、日新月異的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要辨別真?zhèn)?、虛?shí)。對(duì)復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，除了要具備扎實(shí)的專業(yè)功底，還需要豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中要以實(shí)質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合內(nèi)外部客觀環(huán)境，將理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為實(shí)際操作的能力，對(duì)會(huì)計(jì)的處理，要具有分析、判斷、總結(jié)的能力，通過持續(xù)、不間斷地培養(yǎng)、訓(xùn)練，不斷地積累，才能使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力得到更好的發(fā)揮。

4.加強(qiáng)誠信職業(yè)道德建設(shè)。真實(shí)、公允是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基本準(zhǔn)則。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，是提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的重要保證。會(huì)計(jì)人員作為特殊的行業(yè)人員，既要有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，也要有較強(qiáng)的政策觀念和職業(yè)道德水平。會(huì)計(jì)人員在作出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)實(shí)事求是、客觀公正。會(huì)計(jì)人員在工作中要堅(jiān)守職業(yè)道德，依法核算，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、有效。營造“誠信為榮，失信為恥，無信為憂”的良好社會(huì)環(huán)境，要依法保護(hù)會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益。政府部門應(yīng)加大宣傳教育力度，通過各種媒介，擴(kuò)大宣傳教育面，努力建設(shè)一支誠信的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，促成會(huì)計(jì)人員從他律走向自律。

5.有效的監(jiān)管是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷正確性的有力保障。首先建立健全維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序的法律法規(guī)，只有完善的市場經(jīng)濟(jì)制度，才能使經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展，會(huì)計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的估計(jì)才會(huì)有可信的依據(jù)，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息的可信度才能提高；其次加強(qiáng)政府各部門（財(cái)政、審計(jì)、證監(jiān)會(huì)）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)的監(jiān)督作用，充分利用行業(yè)自律，約束企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的隨意性和功利性；再次發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)管作用，實(shí)行崗位輪換制度，減少會(huì)計(jì)人員舞弊的可能性；最后加大對(duì)濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠信的建設(shè)，對(duì)濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的企業(yè)、負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)人員記入個(gè)人誠信檔案，使其付出沉重代價(jià)，以體現(xiàn)和保證會(huì)計(jì)法規(guī)和制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

[本文為內(nèi)蒙古自治區(qū)高等學(xué)校科學(xué)研究項(xiàng)目（項(xiàng)目計(jì)劃編號(hào)NJSY11134）階段性研究成果]

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（作者單位：內(nèi)蒙古廣播電視大學(xué) 內(nèi)蒙古呼和浩特 010010）

[作者簡介：郝蘋（1963—），女，漢族，內(nèi)蒙古呼和浩特人，內(nèi)蒙古廣播電視大學(xué)會(huì)計(jì)系主任，副教授]（責(zé)編：若佳）