合并差額報表方法探析

王尚敢+朱亭亭

隨著企業(yè)投資和購并活動越來越頻繁，企業(yè)報表合并也越來越復雜。目前普遍采用的報表合并業(yè)務處理方法，已無法滿足合并事項的連續(xù)記錄和后續(xù)管理要求。本文提出采用編制“合并差額報表”方法進行會計報表合并，解決目前“編制合并工作底稿”方法所帶來的不足。

一、合并報表處理現(xiàn)狀

目前編制合并抵消分錄和底稿存在如下不足：

1.不能完整地反映合并業(yè)務的經(jīng)濟實質。目前企業(yè)對合并抵消分錄的編制千差萬別。不少企業(yè)把合并調整分錄只是簡單地寫在合并工作底稿中，缺少對合并事項的調整依據(jù)、數(shù)據(jù)的計算過程記錄。當會計人員把所有的合并抵消分錄匯總，并填入合并工作底稿中，僅依托工作底稿中的合并調整分錄來記錄合并層面產(chǎn)生的越來越復雜的交易事項，其實很難清晰地反映合并業(yè)務的經(jīng)濟內容、邏輯和勾稽關系，尤其不便于復核人員的稽核和期后的查詢。

2.缺乏對合并事項的連續(xù)性記錄和持續(xù)性管理。在報表合并中，如對內部交易形成固定資產(chǎn)等所有涉及損益表事項的合并抵消，對以購買方式取得的子公司在合并時對個別報表資產(chǎn)負債項目由成本計量調整為公允價值計量等，都需要在期后會計期間進行持續(xù)性復核、后續(xù)計量和會計處理。目前的合并報表方法，很難做到對合并事項進行連續(xù)的會計記錄和復核，影響了合并報表的準確性。

3.審計師審定合并報表和企業(yè)合并工作底稿存在差異。年報審計時企業(yè)會編制審計前的合并會計報表，以提供給會計師事務所進行審計時使用。由于年報審計結束時點多在會計期后，如果審計師有新的合并調整事項，有不少企業(yè)也不會及時更新自己財務系統(tǒng)留存的合并工作底稿。也有企業(yè)把報表合并的工作連同審計一起交給審計師，當企業(yè)更換審計師的時候，導致企業(yè)合并工作底稿缺失，給后續(xù)報表編制帶來麻煩。

4.經(jīng)辦會計人員的變動影響合并事項的持續(xù)性管理。由于目前合并報表業(yè)務所采用的處理方法，缺少對合并事項的連續(xù)性記錄，加上合并調整分錄缺少充分的原始依據(jù)記錄，如出現(xiàn)會計人員流動，后任會計人員僅通過閱讀簡單的合并工作底稿和合并抵消分錄，很難對歷史的合并事項進行完整、準確地理解，給后任對合并事項的處理造成困難。

二、“合并差額報表”方法概述

“合并差額報表”原理是，比照單一會計主體會計核算的規(guī)范要求，在集團合并節(jié)點設立一個模擬會計主體，并以該模擬會計主體設置一個賬套，用于核算此合并節(jié)點所有報表合并業(yè)務的合并調整事項，通過對合并業(yè)務的原始憑證進行審核后，依次編制記帳憑證、記帳、結帳和編制合并差額報表。然后，將生成的合并差額報表與其他個別報表簡單匯總相加，生成公司所需要的合并會計報表。采用編制“合并差額報表”方法進行報表合并業(yè)務處理，較好地解決了“編制合并工作底稿”方法所帶來的弊端，有明顯的優(yōu)勢：

1.報表合并業(yè)務環(huán)節(jié)會計處理體系嚴謹。借鑒單個會計主體的賬簿體系設置要求，通過對合并節(jié)點所有合并調整事項進行會計處理，形成會計憑證—會計帳簿—會計報表一個完整的核算系統(tǒng)，可以將公司合并層面的會計信息進行完整、系統(tǒng)的記錄，形成對歷史交易軌跡的持續(xù)性刻錄，通過憑證載體詳細記錄合并交易的形成原因以及來龍去脈。無論是企業(yè)自行對報表合并業(yè)務的處理，還是審計師在審計階段所作的調整，都必須通過會計核算系統(tǒng)進行處理，能有效避免原人工操作有可能發(fā)生的遺漏，更加保證了合并報表的準確性和完整性。

2.能夠對合并調整事項進行明細核算和連續(xù)記錄。依托會計憑證—會計帳簿—會計報表完整的核算系統(tǒng)，可以連續(xù)地記錄和反映報表合并調整事項的依據(jù)、過程和結果。合并業(yè)務既包括時點上會計事項的抵消，如集團內部的應收應付余額合并抵消；但更多地是涉及損益事項的調整，如內部交易、企業(yè)收購交易價與標的公司賬面價值差額的處理、股權處置導致失去控制在個別報表和合并報表時的不同處理等，后一部分更為復雜，并且將涉及多個或較長的會計期間。在實務工作中，如果不能對每一項具體的合并事項進行明細核算和連續(xù)記錄，對后續(xù)處理將會帶來極大的困難。

3.有利于對合并調整事項的期后管理。由于每一項合并調整事項都能在會計核算系統(tǒng)進行記錄并得到連續(xù)反映，在會計期末，會計人員可以對各會計科目的余額進行檢查和復核，并按照會計準則的要求進行后續(xù)計量，同時進行相應的會計處理。

4.能加強對報表合并業(yè)務的復核。目前大部分企業(yè)的報表合并業(yè)務處理都是由一個崗位完成，包括編制調整分錄、合并工作底稿，最后生成合并報表，其中合并業(yè)務會計處理是否準確、依據(jù)是否充分、計算過程是否正確，以及合并事項是否有遺漏等等，很少有復核的安排。而采用設置合并差額賬套處理合并業(yè)務，依托一套完整的賬務處理程序，必須對合并調整的原始憑證和記賬憑證、以及合并差額報表進行復核，可有效地減少報表合并過程中產(chǎn)生的差錯和遺漏，提高合并報表的準確性。

三、“合并差額報表”方法應用

會計實務中，按下列流程進行報表合并業(yè)務處理，這些流程均可通過會計核算系統(tǒng)解決：

1.在合并節(jié)點設置合并差額賬套。集團在合并節(jié)點設立一個模擬會計主體，并以該模擬會計主體設置一個賬套，用于核算此合并節(jié)點所有報表合并業(yè)務的合并調整事項。企業(yè)集團尤其是大集團公司，子公司層級較多，需要在每一合并節(jié)點逐一設置合并差額賬套。合并賬套與單個會計主體賬套應該一并在企業(yè)會計核算系統(tǒng)進行處理。

2.建立集團合并報表體系。根據(jù)樹型結構原理，在企業(yè)會計核算系統(tǒng)各合并層級建立合并報表體系。以上海城投公司為例，其合并會計報表結構見圖。

3.合并業(yè)務的會計處理。對所有合并業(yè)務都應按照會計準則的要求進行會計處理，除進行總賬核算外，還需要進行明細核算。由于合并業(yè)務紛繁復雜，其中對不需要連續(xù)結轉，且只是對資產(chǎn)負債表時點項目進行抵消調整的，如內部應收應付的抵消，可在編制當期抵消分錄的同時，用紅字編制一份同樣的記賬憑證并計入下一會計期間。對涉及損益表的合并調整項目，需要進行連續(xù)賬簿記錄和結轉，同時應按照準則的要求進行期后管理。

舉例說明：某公司2013年12月30日處置一持股100%（賬面成本12億元）房地產(chǎn)項目開發(fā)公司50%股權，股權轉讓價款10億元，轉讓后失去控制權改為權益法核算。2014年度該項目公司完成了整個項目30%的房屋銷售，實現(xiàn)凈利潤6億元。

2013年該公司個別報表體現(xiàn)50%股權轉讓收益4億元，長期股權投資賬面價值減記為6億元。由于失去了控制權，在合并報表時對剩余股權視同全部出售，按公允價值計價。因此，合并調增股權轉讓收益4億元，剩余50%股權合并賬面價值調增為10億元。2014年，由于該項目公司完成了整個項目30%的銷售，實現(xiàn)凈利潤6億元，在個別報表按50%權益體現(xiàn)投資收益3億元。而在合并報表層面，由于原轉讓交易使得原投資賬面成本增加了4億元，需要按照銷售面積占可供出售面積的占比進行攤銷，因此在合并層面需沖減投資收益1.2億元。

由此可見，合并層面按權益法確認的投資收益與母公司按權益法確認的投資收益是存在差異的。因此，在后續(xù)會計期間，企業(yè)應對該股權投資項目進行持續(xù)管理，在合并環(huán)節(jié)進行相應處理。

4.記賬并編制（生成）合并差額報表。合并調整分錄編制完成后，按照會計核算系統(tǒng)的結賬流程審核憑證、記賬、結賬，生成合并差額報表，并隨之可生成合并報表，整個報表合并工作完成。