《會計法》變遷軌跡及其歷史作用

王小琴

【摘要】《會計法》已經(jīng)走過了30年歷程。《會計法》的頒布及修訂，為我國加強會計監(jiān)督提供了法律保障；為指導(dǎo)和規(guī)范會計運行提供了法律規(guī)范；為規(guī)范市場經(jīng)濟環(huán)境下的會計行為，發(fā)揮了監(jiān)督控制作用。然而應(yīng)當(dāng)清醒地看到，《會計法》已嚴(yán)重滯后于社會經(jīng)濟發(fā)展的要求，必須盡快修訂與完善，本文對此進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】會計法 頒布及修訂 會計行為

2015年是《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）頒布實施三十周年?！稌嫹ā返念C布是我國會計史上具有歷史意義的大事，不僅為我國會計事業(yè)的迅速發(fā)展開辟了道路，也為市場經(jīng)濟的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。三十年來，《會計法》在規(guī)范我國會計工作、推動社會經(jīng)濟高速發(fā)展過程中發(fā)揮了巨大作用。但同時也應(yīng)看到，《會計法》在實施過程中仍然還存在一些問題，如規(guī)范主體過于狹窄，懲罰規(guī)定過于模糊等，這給《會計法》的實施帶來了困難。有必要進(jìn)行修訂，本文對此進(jìn)行探討。

一、 《會計法》的頒布和修訂歷程

（一）《會計法》頒布

1978年的十一屆三中全會上，黨中央決定把經(jīng)濟建設(shè)作為全黨工作的重心轉(zhuǎn)移，自此，中國開始了改革開放和社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的偉大征程，因此《會計法》的起草被地提上了議事日程?！稌嫹ā窂钠鸩莸筋C布?xì)v經(jīng)，其間征求了數(shù)十次意見并經(jīng)過了反復(fù)修改和商討，凝聚了會計人的心血和智慧，因此第一部《會計法》的頒布來之不易。

1985年頒布的《會計法》全文共六章三十一條，對會計的主要問題都予以了明確和說明。如《會計法》開宗明義，在第一條就明確說明其目的是為了加強經(jīng)濟管理、提高經(jīng)濟效益，指出了會計在經(jīng)濟發(fā)展過程中的位置，指明了會計工作未來的發(fā)展方向；同時，《會計法》首次提出 “統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的會計管理體制，這對規(guī)范會計行為，統(tǒng)一會計信息標(biāo)準(zhǔn)，改革會計制度都產(chǎn)生了重要影響。

1985年《會計法》頒布時市場經(jīng)濟剛剛起步，計劃經(jīng)濟的思維烙印仍然存在，在《會計法》中有很明顯的表現(xiàn)，如當(dāng)時的《會計法》在整體層面上遵循的是“國家利益觀”而不是符合市場經(jīng)濟的“公共利益觀”，《會計法》所規(guī)范的主體也主要是國有性質(zhì)的企事業(yè)單位，這在市場經(jīng)濟逐步深入的環(huán)境下適用性顯然受到限制。

（二）《會計法》首次修訂

《會計法》首次修訂于1993年。此次修訂總共修改了17處，修改幅度不大，但是其影響很深遠(yuǎn)。修訂后的《會計法》開始由強調(diào)國家利益轉(zhuǎn)而強調(diào)公共利益，同時規(guī)范的主體也由國有單位擴大到社會主義市場經(jīng)濟的各類單位，這體現(xiàn)了市場經(jīng)濟發(fā)展的必然規(guī)律。此次《會計法》的另一個重大修訂是將企業(yè)會計行為的責(zé)任主體，由會計人員擴大到了單位負(fù)責(zé)人，要求單位負(fù)責(zé)人對企業(yè)會計行為和會計信息的完整性、真實性負(fù)直接責(zé)任，減輕了企業(yè)會計人員的責(zé)任，有利于遏制單位負(fù)責(zé)人強迫會計人員進(jìn)行會計造假的行為，一定程度上緩解了實務(wù)工作中會計人員的“兩難處境”。

上個世紀(jì)末，我國經(jīng)濟也進(jìn)入了全面轉(zhuǎn)軌的新時期。與此同時經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中的矛盾也愈發(fā)凸顯，媒體不時曝出企業(yè)會計造假的新聞，會計信息失真的事件層出不窮、屢禁不止。資本市場的快速發(fā)展對企業(yè)會計信息質(zhì)量有著越來越高的要求，這就迫切要求從法律層面進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的會計行為，對會計造假和會計舞弊行為進(jìn)行打擊，從而進(jìn)一步提高會計信息質(zhì)量，維護(hù)資本市場的秩序。

（三）《會計法》的再次修訂

1999年《會計法》進(jìn)行再次修訂，修訂意在打擊會計造假，提高會計信息的真實性和可靠性。1999年《會計法》的修改幅度很大，僅有一條未作修改。此次《會計法》第一次將企業(yè)會計行為的責(zé)任主體直接確定為單位負(fù)責(zé)人，規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對企業(yè)會計信息的質(zhì)量負(fù)責(zé)，這有利于從根本上解決企業(yè)會計造假的問題。此外，《會計法》細(xì)化了企業(yè)會計核算的確認(rèn)和計量方面的規(guī)定，強調(diào)會計核算過程中應(yīng)該遵循謹(jǐn)慎性原則，同時強調(diào)企業(yè)要建立健全本單位的內(nèi)部監(jiān)督機制，加強內(nèi)部控制制度的建設(shè)，從而形成內(nèi)部會計監(jiān)督、注冊會計師監(jiān)督以及政府部門監(jiān)督的“三位一體的會計監(jiān)督體系”。在處罰規(guī)定方面，修訂后的《會計法》將以前抽象的法律條文進(jìn)行了一定程度上的細(xì)化，使其無論是在操作性還是在約束力方面都有所提高。

二、《會計法》的歷史作用

（一）《會計法》的頒布開啟了我國會計法制建設(shè)的進(jìn)程，為我國會計法律體系的完善開辟了道路

《會計法》頒布后，我國在《會計法》的基礎(chǔ)上逐步制定了比較完整的法律體系。在法律層面，《會計法》統(tǒng)領(lǐng)全局，并根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的需求不斷做出修訂，以適應(yīng)實際會計工作的需要。在行政法規(guī)層面，有《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《總會計師條例》；在會計制度層面，有《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》，地方性會計法規(guī)，其內(nèi)容則更加廣泛。我國會計法律體系的逐步健全，對于全方位地指導(dǎo)企業(yè)的會計工作，規(guī)范企業(yè)的會計行為，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，維護(hù)市場經(jīng)濟秩序有著重要的意義。十八屆四中全會通過的《決定》要求，“建設(shè)法治中國，必須堅持依法治國、依法執(zhí)政、依法行政共同推進(jìn)，堅持法治國家、法治政府和法治社會一體建設(shè)”，會計法律法規(guī)體系將會承擔(dān)新的時代使命，并在進(jìn)一步經(jīng)濟改革中發(fā)揮更大的作用。

（二）《會計法》明確了會計工作的主要內(nèi)容，對深刻理解會計的本質(zhì)和作用提供了方向

《會計法》頒布前，會計界對于會計核算和監(jiān)督、會計機構(gòu)的設(shè)置、會計人員的管理等進(jìn)行了探索和研究，建立了預(yù)算會計和企業(yè)會計兩大會計核算體系，初步確定了會計人員職稱評價體系。但是這些只是針對會計工作的某一方面，并沒有將這些內(nèi)容進(jìn)行整合從而得出會計工作的基本框架，即沒有很好地反映會計工作的全貌，不利于會計職能的全面發(fā)揮?！稌嫹ā返念C布，建立起了以發(fā)揮會計職能作用為目標(biāo)，以會計監(jiān)督和核算為手段，以單位負(fù)責(zé)人和會計人員為責(zé)任主體會計工作體系。此外，《會計法》還對會計管理體制，會計核算規(guī)范、會計監(jiān)督機制、會計機構(gòu)設(shè)置規(guī)范、會計人員管理方法和法律責(zé)任體系等進(jìn)行了明確。會計工作基本框架的建立，拓寬了會計工作的外延，使得會計能更好地在經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮其作用。

（三）《會計法》的頒布極大地提高了會計工作的地位，會計事業(yè)取得了巨大成就

《會計法》頒布之際，我國經(jīng)濟方面的相關(guān)法律較少，《會計法》的頒布說明國家對于會計事業(yè)的重視，會計工作的地位也因此得到了很大程度的提高。在《會計法》的規(guī)范和指引下，會計的職能作用逐漸得以有效地發(fā)揮，會計工作在企業(yè)中也發(fā)揮這越來越大的作用。與此同時，會計工作的內(nèi)涵也在人們心中發(fā)生了巨大的變化，會計不再是簡單的記賬工作，已經(jīng)逐漸滲透到企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理的各個環(huán)節(jié)，在正確核算企業(yè)的經(jīng)濟效益、及時反映企業(yè)的運營成果、準(zhǔn)確預(yù)測企業(yè)的發(fā)展前景、優(yōu)化企業(yè)的資源配置、參與企業(yè)的經(jīng)濟決策等方面的作用越來越大，會計已經(jīng)成為企業(yè)運行環(huán)節(jié)中的重要一環(huán)，企業(yè)會計工作的好壞會直接影響到企業(yè)經(jīng)營管理的成敗。會計職能的轉(zhuǎn)變也影響會計在人們心中的地位，越來越多的人加入到會計隊伍當(dāng)中。會計行業(yè)已經(jīng)躋身于熱門職業(yè)當(dāng)中，與此同時，與會計相關(guān)的服務(wù)行業(yè)也在不斷發(fā)展，如會計師事務(wù)所無論是在整體數(shù)量、企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)質(zhì)量方面都出現(xiàn)了質(zhì)的飛躍。

（四）《會計法》有效地規(guī)范了實務(wù)工作中的會計行為，為市場經(jīng)濟的發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)

《會計法》賦予了會計核算和監(jiān)督這兩大基本職能，并對其進(jìn)行了明確的規(guī)范，為保證企業(yè)會計核算的質(zhì)量和維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟秩序提供了法律保障?！稌嫹ā奉C布以來，我國各地區(qū)、各單位結(jié)合自身的實際情況，加強會計基礎(chǔ)工作，規(guī)范會計核算管理，強化會計的控制和監(jiān)督，抑制會計工作中的各種不規(guī)范行為，保證了國家和社會公眾的利益，有力地促進(jìn)了我國經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展。同時，會計工作在不斷發(fā)展和完善的過程中，已經(jīng)不僅僅局限于對經(jīng)濟事項的事后反映，而是不斷參與到對企業(yè)經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃和日常管理中，有利于對企業(yè)的經(jīng)濟活動進(jìn)行整體層面的把握，并不斷提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。隨著我國資本市場的迅速發(fā)展，企業(yè)會計信息的重要性也在日益提升，企業(yè)會計舞弊對于資本市場的打擊和影響也越來越大，隨著《會計法》約束力和處罰的提高，企業(yè)會計造假的行為呈遞減趨勢，會計信息的質(zhì)量在逐步提高，這對我國資本市場的不斷發(fā)展意義重大。

三、《會計法》實施環(huán)境的變化

（一）《會計法》實施宏觀環(huán)境的變化

在會計法的實施過程中，我國的宏觀環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，其主要表現(xiàn)在會計主體的所有制形式、公司治理結(jié)構(gòu)、公眾會計信息需求的變化等方面。在會計法頒布實施的三十年間，會計主體的所有制形式逐漸由單一化走向多元化，由于不同所有制的會計主體擁有的資源不同，經(jīng)濟活動的后果不同，使得其利益訴求也會有所不同，而《會計法》的制定必須要考慮到各個方面的利益訴求并對由此衍生出來的會計舞弊案件給予關(guān)注。在公司治理方面，2006年修訂的《公司法》進(jìn)一步完善了公司治理結(jié)構(gòu)，明確了各個關(guān)系主體的權(quán)利和義務(wù)，并確立了以“產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”為基本特征的現(xiàn)代企業(yè)管理制度，會計在企業(yè)中的作用得到了進(jìn)一步凸顯，獨立董事、會計委派等管理制度得到了廣泛實施。隨著我國資本市場和新型媒體的快速發(fā)展，公眾對于會計信息的需求日趨旺盛，不僅要求企業(yè)提供更加全面的會計信息，同時對會計信息的質(zhì)量也提出了更高層次的要求。

（二）《會計法》實施制度環(huán)境的變化

2014年，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》經(jīng)歷了自2006年準(zhǔn)則頒布以來的最大一次修訂，2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布，結(jié)束了我國實施會計制度和會計準(zhǔn)則雙向規(guī)定的歷史，而2014年準(zhǔn)則的修訂則是適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，對進(jìn)一步完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提高財務(wù)報表列報質(zhì)量和會計信息的透明度，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同有著重要意義。隨著公共財產(chǎn)體制改革進(jìn)度的加快，政府會計成為我國會計改革和發(fā)展的重要組成部分。為了完善行政事業(yè)單位、非營利組織會計制度，近年來，財政部頒發(fā)了一系列的規(guī)章制度進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范，如《工會會計制度》、《醫(yī)院會計制度》、《民間非營利組織會計制度》等。而在內(nèi)部控制規(guī)范體系方面，2008年財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制的基本框架，強化了企業(yè)的內(nèi)部控制理念，完善了我國上市公司的內(nèi)部控制制度。而2010年的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》要求上市公司在披露年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告，這無疑對企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范提出了更高的要求。

（三）《會計法》實施基礎(chǔ)環(huán)境的變化

《會計法》頒布實施以來，我國會計人員數(shù)量呈幾何級數(shù)增加，但是會計人員井噴式增長并沒有顯著提高會計工作質(zhì)量，因為會計人員的大量增長主要集中在低端，而我國高端會計人員的缺口仍然很大，這也是《會計法》在實施過程中必須注意到的問題。隨著計算機技術(shù)的發(fā)展，會計電算化在企業(yè)中基本普及，并與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)不斷的融合，實現(xiàn)了從單機應(yīng)用到網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用的跨越式發(fā)展。信息技術(shù)在會計領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，促使會計人員的崗位設(shè)置、會計信息的生成、傳遞和保存等會計基礎(chǔ)工作的內(nèi)涵和外延發(fā)生了巨大的變化。與此同時，在新形勢下，新興經(jīng)濟組織形式不斷出現(xiàn)，這對于會計基礎(chǔ)理論、會計制度體系、會計核算流程、會計監(jiān)管模式等都產(chǎn)生了深刻而廣泛的影響。

四、《會計法》存在的問題以及未來修訂方向

（一）現(xiàn)行《會計法》存在的主要問題

一是《會計法》作為我國會計工作最權(quán)威的法律依據(jù)，對一些會計方面的根本性問題并沒有進(jìn)行明確的規(guī)定或者規(guī)定的內(nèi)容有待商榷，如會計定位問題、會計的權(quán)利和責(zé)任、會計職能等，這會直接導(dǎo)致《會計法》在實施過程中會出現(xiàn)問題。由于對一些根本性的問題沒有做出規(guī)定，一旦《會計法》的實施環(huán)境出現(xiàn)變化，《會計法》的適用性將受到很大的挑戰(zhàn)，《會計法》也將不得不一再地做出修訂，而這顯然與《會計法》的法律地位不相適應(yīng)。

二是《會計法》雖然確立了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理”的管理體系，但同時也出現(xiàn)了諸多監(jiān)管部門共同監(jiān)管的局面。根據(jù)現(xiàn)行的《會計法》，其監(jiān)管主體除了財政部，審計、稅務(wù)、銀監(jiān)、證監(jiān)等部門也是其法定監(jiān)管主體。眾多的監(jiān)管主體并沒有形成監(jiān)管合力，促進(jìn)《會計法》的有效實施和執(zhí)行，反而由于各部門的權(quán)限不清、責(zé)任不明、缺乏配合意識等原因出現(xiàn)了各自為政的局面，最終的監(jiān)管效果不盡如人意。同時，由于各部門的利益需求和執(zhí)法目的不同，使其往往不會直接利用其它部門的監(jiān)管結(jié)果，后果是各單位的會計人員為了應(yīng)付各部門的檢查而疲于奔命，忙于應(yīng)付，最終反而會影響企業(yè)會計工作的效率和效果。

三是現(xiàn)行《會計法》與其他法律和法規(guī)存在責(zé)任重疊，處罰標(biāo)準(zhǔn)不一致的問題。對于同一個違法行為，《會計法》與其他法律和法規(guī)，如《公司法》、《證券法》、《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定會有所不同，如《會計法》規(guī)定：未按規(guī)定設(shè)置會計賬簿的處以2000元至2萬元的罰款；而《稅收征收管理法》則處以2000元以下罰款的規(guī)定，這種不一致會大大降低《會計法》的權(quán)威性和威懾力，導(dǎo)致有些企業(yè)知法犯法，這同時也給執(zhí)法人員的執(zhí)法帶來了困難。

四是現(xiàn)行《會計法》已滯后于會計實務(wù)。大數(shù)據(jù)、大信息時代已經(jīng)催生了一系列新的經(jīng)濟形態(tài)，作為為經(jīng)濟服務(wù)的會計，已發(fā)生并將繼續(xù)發(fā)生著巨大的變化。如管理會計、政府會計、網(wǎng)絡(luò)會計管理與監(jiān)管等，這些問題在現(xiàn)行會計法中尚未涉及，但這些業(yè)務(wù)在現(xiàn)實工作中已愈來愈重要和普遍?？梢?，現(xiàn)行《會計法》亟需更新修訂，才能適應(yīng)新的經(jīng)濟常態(tài)。

（二）《會計法》未來修訂方向

第一，《會計法》作為我國會計工作的根本大法，其對企業(yè)會計工作起的是指引作用，所以其修訂工作應(yīng)該從頂層設(shè)計做起，站在更高的角度對企業(yè)的會計工作進(jìn)行規(guī)范，這就要求新《會計法》在法律規(guī)范上要進(jìn)行更高層次的界定，同時對會計工作的一些基本問題進(jìn)行深入解答。只有這樣《會計法》才能更好地指導(dǎo)會計法規(guī)、規(guī)章等具體實施規(guī)范的制定。因此，對于《會計法》的修訂工作來說，整體層面的優(yōu)化更為迫切，至于會計工作具體細(xì)節(jié)方面的指導(dǎo)，應(yīng)該由《會計法》下面的法規(guī)、規(guī)章制度來予以明確。

第二，黨的十八屆三中全會提出了全面深化改革，發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用的要求，而簡政放權(quán)則是其中的重要一環(huán)。在《會計法》的實施和執(zhí)行過程中，簡政放權(quán)也將發(fā)揮著巨大的作用。所謂放權(quán)，并不是減少各職能部門的監(jiān)督責(zé)任，而是要明確其職責(zé)范圍，確定其監(jiān)督權(quán)限，因此這在一定程度上是加大了各部門的實際責(zé)任。為了實現(xiàn)在企業(yè)會計工作管理方面的簡政放權(quán)，《會計法》要加強對各類行政審批事項的規(guī)劃，政策、標(biāo)準(zhǔn)等制定與實施的規(guī)范，只有這樣才能讓會計人員徹底回歸會計的本質(zhì)。

第三，《會計法》要做好跟其他法律的協(xié)調(diào)關(guān)系。《會計法》應(yīng)該與其他法律協(xié)調(diào)銜接。此外，《會計法》應(yīng)該將會計準(zhǔn)則寫入其中，會計準(zhǔn)則作為企業(yè)進(jìn)行會計工作的具體依據(jù)，對企業(yè)會計實務(wù)工作實施的好壞影響很大，但是《會計法》卻一直都沒有將會計準(zhǔn)則寫入其中，會計準(zhǔn)則的權(quán)威性得不到法律層面的肯定，這必定會影響會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。

第四，將管理會計寫入《會計法》，強調(diào)會計的社會和管理職能，加強會計在預(yù)算方面的工作，只有這樣，會計工作才能得到進(jìn)一步的重視。會計信息化對傳統(tǒng)的會計理念和會計模式提出了挑戰(zhàn)，在信息化、電子化、大數(shù)據(jù)時代的背景下，需要增加會計信息系統(tǒng)和電子信息方面的要求和規(guī)范。十八屆三中全會以來，財稅改革被提至前所未有的高度，未來政府財務(wù)報告體系也是財稅改革的重中之重，所以還應(yīng)該將政府財務(wù)報告體系寫進(jìn)《會計法》，此外，《會計法》也應(yīng)該對有關(guān)政府會計收支、現(xiàn)行的財政改革等政府會計內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范。

《會計法》是我國會計工作中最權(quán)威的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，因此《會計法》制定和實施的情況務(wù)必會影響到我國經(jīng)濟發(fā)展速度和質(zhì)量。但是《會計法》自從1999年修訂至今已近15年，在此期間，我國的經(jīng)濟社會環(huán)境已經(jīng)發(fā)生并將繼續(xù)發(fā)生著巨大的變化，會計工作無論是在方法還是在內(nèi)容方面也隨之發(fā)生了巨大的變化，原《會計法》中的某些內(nèi)容可能已經(jīng)跟不上經(jīng)濟發(fā)展的需求，因此《會計法》的再次修訂勢在必行。

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