對完善我國《會計法》的探討

唐婷婷 左紫金

摘 要：我國《會計法》從誕生至今近30余載，經(jīng)過兩次修改其立法規(guī)范更加明確和嚴(yán)謹(jǐn)，但其實施效果不明顯。會計資料弄虛作假，內(nèi)部控制薄弱，外部監(jiān)督不力等問題未能徹底解決。應(yīng)該努力革除《會計法》的諸般弊病，健全會計法律制度體系，完善相關(guān)主體的法律責(zé)任，更新會計監(jiān)管理念，促進(jìn)《會計法》實施效率的提升。

關(guān)鍵詞：會計法；操作性；法律責(zé)任

一、《會計法》的發(fā)展歷程和重要性

1985年，我國首部《會計法》頒布實施，為規(guī)范會計行為提供了最高層次的法律依據(jù)。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，《會計法》于1993年進(jìn)行了修改，明確認(rèn)識其在市場經(jīng)濟(jì)中的地位和作用，擴(kuò)大其適用范圍，明確相應(yīng)法律責(zé)任。到并肯定會計制度在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的地位和作用，擴(kuò)大了法律的適用范圍，進(jìn)一步明確了法律責(zé)任。隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，會計制度已不能適應(yīng)社會發(fā)展需求，《會計法》于1999年再次修改，以重點治理會計造假問題為目標(biāo)，明確提出依法建賬的基本要求，健全日常會計記賬規(guī)則，完善會計監(jiān)督體制，進(jìn)一步強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的會計主體責(zé)任，細(xì)化會計人員的執(zhí)業(yè)要求，加大對會計違法違規(guī)行為的法律懲處力度。

《會計法》是調(diào)整會計行為的基本法律制度，對維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、推動市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大意義，它為會計事務(wù)提供了法律依據(jù)，為社會公眾監(jiān)督會計行為提供了制度保障，為會計人員執(zhí)業(yè)提供了行業(yè)準(zhǔn)則，為企業(yè)的規(guī)范經(jīng)營提出了剛性要求，為經(jīng)濟(jì)活動的安全、秩序創(chuàng)造了條件。然而，我國《會計法》在實施中存在不少問題，其實施效率并不高，對其進(jìn)行探討具有重要意義。

二、《會計法》存在的問題及其原因分析

1.會計管理體制存在問題

（1）會計監(jiān)督流于形式?！稌嫹ā返?條規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。第5條規(guī)定，會計機(jī)構(gòu)、會計人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會計核算，實行會計監(jiān)督。依此規(guī)定，從職責(zé)分工來看，單位負(fù)責(zé)人是會計工作的領(lǐng)導(dǎo)者、管理者，而會計機(jī)構(gòu)、會計人員是會計工作的執(zhí)行者、被管理者，而從責(zé)任分配來看，會計機(jī)構(gòu)、會計人員直接對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，單位負(fù)責(zé)人對社會、政府負(fù)責(zé)。此種會計管理體制存在一定弊端，會計人員無法獨(dú)立行使會計職責(zé)，會計監(jiān)督的功能流于形式。在現(xiàn)行會計工作管理體制下和在企業(yè)中，會計人員的選聘都由企業(yè)負(fù)責(zé)人決定，其人事關(guān)系、經(jīng)濟(jì)利益都依附于企業(yè)負(fù)責(zé)人，由此要求會計人員獨(dú)立進(jìn)行會計工作，監(jiān)督單位領(lǐng)導(dǎo)人，這是一種無法實現(xiàn)的奢望。現(xiàn)實中，許多會計人員為了自身利益，不得不按照企業(yè)負(fù)責(zé)人的意圖處理會計事務(wù)，做假賬、編假表。如果會計人員不按照企業(yè)負(fù)責(zé)人意圖辦事就可能離崗，或受到打擊報復(fù)。這種現(xiàn)象被描述成為“擰得住的，頂不??；頂?shù)米〉?，站不住”。會計人員獨(dú)立行使會計職責(zé)，監(jiān)管企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理體制常常流于空談。

（2）多頭監(jiān)管問題嚴(yán)重。《會計法》第7條規(guī)定，國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作?？h級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計工作。然而，除了財政部門之外，國家審計、證監(jiān)會等部門也擁有對會計單位的監(jiān)督檢查權(quán)，會造成多頭監(jiān)管現(xiàn)象。特別是在發(fā)生監(jiān)管缺位、財務(wù)會計作假時，卻沒有相關(guān)部門承擔(dān)監(jiān)管不利之責(zé)。

2.《會計法》操作性不強(qiáng)

《會計法》開篇即明確要保證會計資料真實、完整，但對于如何保證會計資料真實、完整卻沒有具體細(xì)化的規(guī)定，顯得過于原則性。一般情況下，會計資料真實包括原始資料、會計核算方法、會計核算結(jié)果等全方面、多環(huán)節(jié)的真實。若要保證會計資料的真實、完整，需對每一項原始資料的產(chǎn)生、流轉(zhuǎn)、存檔等作出嚴(yán)格規(guī)定；需要對會計核算方法科學(xué)界定，并依據(jù)一定程序嚴(yán)格執(zhí)行；需依據(jù)嚴(yán)格程序進(jìn)行會計核算，結(jié)果才可靠、真實。然而，缺乏這方面的規(guī)定。依據(jù)規(guī)定，保證會計資料完整、真實的法律責(zé)任應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人、會計人員承擔(dān)，但是實際上他們無法承擔(dān)此項職責(zé)，因為會計工作的專業(yè)性極強(qiáng)，單位負(fù)責(zé)人、會計人員難以了解經(jīng)濟(jì)活動的全過程。在這種情況下，概括性、籠統(tǒng)性地要求他們承擔(dān)責(zé)任，顯得不公平，對相關(guān)責(zé)任的規(guī)定應(yīng)該細(xì)化、明確。

3.法律責(zé)任設(shè)置不完善

首先，刑事責(zé)任設(shè)置不健全?！稌嫹ā返诹轮卸啻翁岬叫淌路韶?zé)任，如第43條規(guī)定，偽造、變造會計憑證、會計帳簿，編制虛假財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。但它和《刑法》銜接不當(dāng)，《刑法》涉及會計犯罪行為的條款較少，相關(guān)罪名僅有“提供虛假財務(wù)會計報告罪”、“打擊報復(fù)會計人員罪”，且提供虛假財務(wù)會計報告罪的主體是公司制企業(yè)?？傮w來看，這兩部法律不銜接，法律界定的行業(yè)不對應(yīng)，主體不匹配，二者相對應(yīng)的犯罪行為較少，使會計從業(yè)中應(yīng)追究刑事責(zé)任的犯罪行為難以得到有效制裁。刑事責(zé)任設(shè)置不健全，使得《會計法》中的相關(guān)規(guī)定成為具文。其二，行政責(zé)任設(shè)置不合理?！稌嫹ā返?6條規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會計人員以降級、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實行打擊報復(fù)，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。對受打擊報復(fù)的會計人員，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)其名譽(yù)和原有職務(wù)、級別。該規(guī)定中設(shè)置的行政責(zé)任不合理，對國有企業(yè)、事業(yè)單位中的違法人員采用“行政處分”有一定法律依據(jù)，并可實現(xiàn)，但對私營企業(yè)的負(fù)責(zé)人、會計人員追究行政責(zé)任，無法律依據(jù)，也不可能實現(xiàn)，因為國家機(jī)關(guān)無私營企業(yè)內(nèi)部的人事處分權(quán)。其三，法律責(zé)任疊加問題嚴(yán)重。責(zé)任疊加是指違法行為同時觸及到不同的法律管轄范圍時，多個機(jī)關(guān)同時對其行使處罰權(quán)，導(dǎo)致法律責(zé)任不合理地疊加?！稌嫹ā返呢?zé)任疊加問題嚴(yán)重，在行政執(zhí)法過程中，財政、金融、審計、證券等部門經(jīng)常對同一行為重復(fù)處罰，使得違法者承受沉重負(fù)擔(dān)?！稌嫹ā返?9條規(guī)定，“違反本法規(guī)定，同時違反其他法律規(guī)定的，由有關(guān)部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進(jìn)行處罰。”即該條款明確肯定此種行為，極不合理。其四，部分條款欠缺責(zé)任設(shè)置。法律在設(shè)置義務(wù)性、禁止性規(guī)范時，需設(shè)置責(zé)任條款，否則禁止性規(guī)范將流于形式，但《會計法》中的部分條款僅有禁止性、義務(wù)性規(guī)范，而沒有責(zé)任條款?！稌嫹ā返?8條規(guī)定，從事會計工作的人員，必須取得會計從業(yè)資格證書。擔(dān)任單位會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）的，除取得會計從業(yè)資格證書外，還應(yīng)當(dāng)具備會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格或者從事會計工作三年以上經(jīng)歷。此條款規(guī)定，顯然缺乏責(zé)任條款設(shè)置，倘若企業(yè)會計人員沒有取得會計從業(yè)資格證，法律也不能對之進(jìn)行處罰。法律流于形式，法律的權(quán)威將受到影響，難以發(fā)揮其實施效果。

4.會計監(jiān)督理念存有問題

《會計法》第32條規(guī)定，財政部門對各單位的下列情況實施監(jiān)督：（一）是否依法設(shè)置會計帳簿；（二）會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料是否真實、完整；（三）會計核算是否符合本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；（四）從事會計工作的人員是否具備從業(yè)資格。在對前款第（二）項所列事項實施監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)重大違法嫌疑時，國務(wù)院財政部門及其派出機(jī)構(gòu)可以向與被監(jiān)督單位有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來的單位和被監(jiān)督單位開立帳戶的金融機(jī)構(gòu)查詢有關(guān)情況，有關(guān)單位和金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)給予支持。該條規(guī)定混淆了“會計監(jiān)督”與“監(jiān)督會計”的內(nèi)涵，不僅造成語意混亂，還導(dǎo)致監(jiān)管理念定位不合理。從對象上看，會計監(jiān)督主要是會計主體從自身利益出發(fā)而自己實施的監(jiān)督行為，是企業(yè)內(nèi)部實施的監(jiān)督行為。應(yīng)該明確會計監(jiān)督具有明確的對象限制，主要是自我的控制，不宜擴(kuò)大對象，不應(yīng)把政府對企業(yè)的會計監(jiān)管也稱之為會計監(jiān)督。政府、社會相對于企業(yè)來說是外部力量，其對企業(yè)的會計監(jiān)督是一種外部監(jiān)督，應(yīng)該叫做監(jiān)督會計更為恰當(dāng)。會計監(jiān)督與會計監(jiān)管混為一談，其原因是《會計法》立法理念不明確，政府在會計的管理過程中應(yīng)該積極承擔(dān)起監(jiān)管職能而非僅只是監(jiān)督職能。

三、完善《會計法》的具體路徑

1.改革會計管理體制

針對會計監(jiān)督體制流于形式的狀況，應(yīng)該積極改革會計管理體制，增強(qiáng)會計人員執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人的約束監(jiān)督機(jī)制，保障會計行為和事務(wù)真實有效。提高會計人員的獨(dú)立性，從人員選聘來看，國有企業(yè)、事業(yè)單位的所有權(quán)屬于國家，經(jīng)營權(quán)與財政權(quán)適當(dāng)分離有利于維護(hù)國家與民眾的利益，其會計工作人員應(yīng)該由國資委選任，而不應(yīng)該受制于企業(yè)負(fù)責(zé)人，充分保證其獨(dú)立性，方能獨(dú)立行使會計職責(zé)，監(jiān)督企業(yè)負(fù)責(zé)人。私營企業(yè)屬于公民的合法私有財產(chǎn)，企業(yè)主當(dāng)然擁有一切事務(wù)決定權(quán)，會計人員只能由其選任。在改變?nèi)藛T任免不利狀況的同時，加強(qiáng)內(nèi)、外部監(jiān)督顯得很有必要。從會計從業(yè)人員角度看，應(yīng)該設(shè)置更多條款保障他們自由、依法獨(dú)立行使會計職權(quán)。從社會公眾角度看，應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)的信息披露制度建設(shè)，同時保證社會民眾監(jiān)督權(quán)能得以有效行使，以方便公眾監(jiān)督企業(yè)會計，防止會計作假。從政府角度看，應(yīng)該設(shè)置更加嚴(yán)厲的條款，督促政府積極履行監(jiān)管職責(zé)，阻止企業(yè)負(fù)責(zé)人干預(yù)會計人員的正常工作，會計弄虛作假。改變多頭監(jiān)管問題，需要政府進(jìn)一步理順市場和政府之間的關(guān)系，簡政放權(quán)，減少不必要的行政干預(yù)，賦予企業(yè)充分的市場活動空間，增強(qiáng)企業(yè)活力。會計事務(wù)行為真實、完整、有效是實現(xiàn)企業(yè)治理績效、保障市場秩序的重要條件，但政府不可借此機(jī)會增加企業(yè)不必要的負(fù)擔(dān)，以影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。

2.健全會計法律制度

總體上，《會計法》過于原則，可操作性不強(qiáng)，這將直接影響《會計法》的實施效果，因此需要不斷完善《會計法》制度內(nèi)容。《會計法》僅是會計法律制度中的一部基礎(chǔ)性法律，其角色決定了它不可能非常具體。應(yīng)該進(jìn)一步健全會計法律制度體系，加強(qiáng)《會計法實施細(xì)則》、相關(guān)司法解釋，以及相關(guān)配套性法律文件的擬定，改變會計法律制度較為薄弱的現(xiàn)狀。此外，《會計法》中概況性、原則性的規(guī)定，乃至部分用語的界定等都可以進(jìn)一步明確，充實《會計法》的規(guī)范內(nèi)容，完善會計法實體內(nèi)容和程序規(guī)則，增強(qiáng)其操作性。現(xiàn)行《會計法》嚴(yán)重缺失程序性制度，應(yīng)該積極完善原始資料真實、會計核算方法真實等方面的保障性程序措施，為保障會計資料真實、完整提供可資操作的方法。

3.完善法律責(zé)任制度

首先，加強(qiáng)法律之間的銜接性，增強(qiáng)責(zé)任制度設(shè)置的科學(xué)性、合理性?！稌嫹ā吩O(shè)置了刑事責(zé)任、行政責(zé)任和民事責(zé)任，應(yīng)該進(jìn)一步梳理法律條文，保證各種責(zé)任能與刑法、民法和行政法相銜接，避免法律之間的沖突或者法律上的漏洞。其次，在設(shè)置責(zé)任時，應(yīng)該仔細(xì)斟酌，保證責(zé)任設(shè)置科學(xué)合理，盡快解決責(zé)任無法實施的現(xiàn)狀。再次，堅持處罰與違法行為相當(dāng)原則，避免責(zé)任重疊，或?qū)`法主體苛以過重法律責(zé)任。應(yīng)該確立“先受理”原則，堅持以先受理部門進(jìn)行處罰為主，在先受理部門無權(quán)處罰或處罰過輕時，其它部門方可介入。最后，為欠缺法律責(zé)任的條款設(shè)置制裁模式，增強(qiáng)《會計法》的實用性。

4.轉(zhuǎn)變會計監(jiān)督理念

政府在會計監(jiān)管過程中，過分強(qiáng)調(diào)監(jiān)督職責(zé)并不利于會計違法行為的治理，應(yīng)該積極轉(zhuǎn)變監(jiān)督理念，明確其監(jiān)管職責(zé)，督促其積極作為，治理會計違法行為?！稌嫹ā返谒恼隆皶嫳O(jiān)督”的名稱不甚合理，沒有體現(xiàn)出政府對會計違法行為的監(jiān)管意味，應(yīng)該修改為“會計監(jiān)管”或“會計治理”較為恰當(dāng)。從整章來看，它不僅強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部對會計的監(jiān)督，還強(qiáng)調(diào)政府對企業(yè)會計的監(jiān)管，以及社會監(jiān)督等多方面的內(nèi)容。由此可知，“會計監(jiān)督”一詞難以涵蓋整章內(nèi)容?！皶嬛卫怼币辉~，不僅能反映政府的管理職責(zé)，還包含著企業(yè)自我控制的義務(wù)、社會積極參與會計治理的理念，使用該詞顯得更加科學(xué)、合理。

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