論作業(yè)成本法在鐵路機(jī)務(wù)系統(tǒng)的運(yùn)用

●武漢鐵路局武昌南機(jī)務(wù)段 袁 敏

在被稱為中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)元年的2014年里，中國鐵路取得了驕人成績，2014年我國鐵路完成建設(shè)投資8088億元，新線投產(chǎn)8427 公里，創(chuàng)歷史最高紀(jì)錄；我國鐵路營業(yè)里程已達(dá)到11.2萬公里，其中高鐵1.6萬公里；客貨運(yùn)輸改革取得了重要突破，旅客發(fā)送量23.2億人，增長12%，已連續(xù)兩年增幅超過10%。相對于2014年中國鐵路的輝煌，人們更加關(guān)注的是鐵路發(fā)展的輝煌能否延續(xù)。中國的高速鐵路經(jīng)歷了多年的高速發(fā)展后，原來的鐵道部改制，成為一家央企。作為一家企業(yè)，實(shí)現(xiàn)大規(guī)模投資的前提是能夠?qū)崿F(xiàn)多渠道的融資，由于鐵總經(jīng)營效益不佳，一直存在融資難的問題，這也迫使鐵總必須在提高經(jīng)營效益方面拿出切實(shí)措施。

要想提高效益，首先要降低成本。鐵路機(jī)務(wù)系統(tǒng)的機(jī)車維修成本管理是鐵路運(yùn)輸成本管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。為適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速增長，原鐵道部在國務(wù)院批準(zhǔn)的《中長期鐵路網(wǎng)規(guī)劃》中制定了鐵路技術(shù)裝備現(xiàn)代化的戰(zhàn)略規(guī)劃，并在國務(wù)院“引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、聯(lián)合設(shè)計(jì)生產(chǎn)、打造中國品牌”基本原則指導(dǎo)下，實(shí)施了鐵路技術(shù)裝備現(xiàn)代化的發(fā)展規(guī)劃，在此背景下，我國通過逐步引進(jìn)、吸收、消化自主研發(fā)出和諧型大功率機(jī)車，和諧型大功率機(jī)車由于牽引功率大、速度高、排放低、節(jié)能好、適應(yīng)復(fù)雜地理環(huán)境要求等優(yōu)點(diǎn)，已經(jīng)成為我國鐵路運(yùn)輸?shù)男律α?。隨著和諧型大功率機(jī)車的普遍使用，隨之而來的維修成本成為了鐵路機(jī)務(wù)系統(tǒng)的成本重要組成部分，本文在此背景下，展開對和諧型大功率機(jī)車的維修成本管理的研究，從經(jīng)濟(jì)效益的視角出發(fā)，通過理論研究和實(shí)踐對比分析，并對A 局和諧型大功率機(jī)車檢修成本進(jìn)行深入分析，得出和諧型大功率機(jī)車檢修成本控制的有效方法。

一、作業(yè)成本法簡介

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算管理辦法。作業(yè)成本法不僅是一種成本計(jì)算方法，更是成本計(jì)算與成本管理的有機(jī)結(jié)合。作業(yè)成本法基于資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”上轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上，將資源分配給作業(yè)；再將作業(yè)依成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產(chǎn)品成本。

以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)，分配作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。同時(shí)，它通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場競爭能力。

二、鐵路機(jī)務(wù)大功率機(jī)車維修成本管理現(xiàn)狀分析

（一）鐵路機(jī)務(wù)大功率機(jī)車維修技術(shù)特征與維修特點(diǎn)。目前，我國鐵路投入使用了一系列和諧型機(jī)車，它們是在引進(jìn)、消化、吸收國外先進(jìn)制造技術(shù)基礎(chǔ)上，自主創(chuàng)新的現(xiàn)代化和諧型機(jī)車，和諧型大功率機(jī)車的月檢、季檢、半年檢、一年檢作業(yè)在具備能力的機(jī)務(wù)段完成，目前，我國具備和諧型機(jī)車小輔修能力的機(jī)務(wù)站段有18個(gè)。

和諧型大功率機(jī)車的二年檢以及以上的修程是在機(jī)車制造廠回廠檢修或者進(jìn)入和諧型大功率機(jī)車檢修基地完成檢修作業(yè)，根據(jù)機(jī)車的運(yùn)行里程和時(shí)間，分為二年檢或六年檢，對機(jī)車進(jìn)行深度檢修，屬于機(jī)車大修。為確保和諧型機(jī)車的正常運(yùn)營和維修保養(yǎng)，全路目前投資建設(shè)了七個(gè)和諧型機(jī)車檢修基地，截止2014年底，已投入使用的和諧型大功率機(jī)車檢修基地五個(gè)，分別為天津、廣州、哈爾濱、武漢、上海；建設(shè)中的和諧型大功率機(jī)車檢修基地兩個(gè)，分別為成都、西安。

隨著和諧型機(jī)車檢修基地的逐漸投產(chǎn)使用，和諧型機(jī)車的二年檢成本控制也日益重要，二年檢是給行駛二年或規(guī)定公里的機(jī)車做全面深度的“體檢”，對機(jī)車重要部件進(jìn)行修理和更換，以全面提升也能用機(jī)車的質(zhì)量，其成本管理與鐵路運(yùn)輸安全息息相關(guān)，也關(guān)系到和諧型大功率機(jī)車運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)效益。

機(jī)務(wù)系統(tǒng)和諧型大功率機(jī)車的整備費(fèi)用根據(jù)機(jī)務(wù)站段全年承擔(dān)的整備機(jī)車臺數(shù)由鐵路局整體包干下達(dá)，站段在日常管理中對車間、班組也實(shí)行了成本包干管理的方法，由于整備費(fèi)用相對較少，且日整備機(jī)車臺數(shù)多、型號雜，車間、班組沒有按照既有車、大功率車做明細(xì)分類成本管理。

機(jī)務(wù)系統(tǒng)和諧型大功率機(jī)車月檢、季檢、半年檢、一年檢的成本管理采用按走行公里單價(jià)核算的方法，例如，A 局的HXD1B 型機(jī)車每千機(jī)公里維修單價(jià)為680元，根據(jù)機(jī)車入修的千機(jī)公里數(shù)核定、按月下達(dá)，由于每月入修機(jī)車的狀態(tài)不同，站段對車間按照每月入修機(jī)車按車型分類的整體走行公里核算下達(dá)車間，由車間寫實(shí)管理。

（二）鐵路機(jī)務(wù)大功率機(jī)車維修成本管控的難點(diǎn)與目標(biāo)。和諧型大功率機(jī)車檢修基地在日常會計(jì)核算中按照成本構(gòu)成進(jìn)行分析，按日常經(jīng)濟(jì)活動的類別將成本劃分為直接材料、間接管理費(fèi)用、工資薪酬、工資附加費(fèi)、折舊和大修費(fèi)用六個(gè)成本要素。這種劃分也有利于按各要素歸集有關(guān)的費(fèi)用。

在成本管理體系中分成本要素的管理方式是為了能夠歸集成本發(fā)生的種類，同時(shí)在實(shí)施管理的過程中，對成本實(shí)施了按部門進(jìn)行控制的分級控制制度，和諧型大功率機(jī)車檢修基地管理層次為：站段—﹥車間—﹥班組。其中，基層站段為作業(yè)成本管理的中心，財(cái)務(wù)部門作為日常成本管理的主要部門。根據(jù)各生產(chǎn)部門職責(zé)分工，對成本實(shí)施歸口管理，各部門和人員對自己職責(zé)范圍內(nèi)質(zhì)量、安全負(fù)責(zé)的同時(shí)，也對本部門產(chǎn)生的成本費(fèi)用負(fù)責(zé)。在實(shí)際的操作過程中，職能科室由于工作固定、人員配置簡單可以對日常工作按工作環(huán)節(jié)進(jìn)行成本細(xì)化，但是生產(chǎn)車間缺乏生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本管控指導(dǎo)，往往是以車間的總成本控制為目標(biāo)，不能明確每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本控制責(zé)任，成本管理工作的效率還有待提高。同時(shí)車間總量控制也造成了超支后無法細(xì)化分析原因、實(shí)施績效考核。

通過對A 局和諧型大功率機(jī)車檢修基地二年檢檢修成本的跟蹤寫實(shí)，分析出和諧型大功率機(jī)車成本管理的以下三個(gè)問題：

一是委外修項(xiàng)目成本支出大。A 局和諧型大功率機(jī)車檢修基地目前的檢修能力，在二年檢檢修中HXD1B 有21 項(xiàng)、HXD3C 有23 項(xiàng)未掌握的檢修技術(shù)，其中絕大部分為機(jī)車配件制造廠核心技術(shù)，廠家只接受維修不予技術(shù)平移，致使無法自主對這些配件進(jìn)行修復(fù)，只能對這些項(xiàng)目進(jìn)行委外修。HXD1B和HXD3C 型電力機(jī)車委外維修項(xiàng)目金額分別達(dá)到280萬元和134萬元，分別占這兩種車型二年檢直接成本支出的82%和61%。

二是自主修項(xiàng)目成本控制難。A 局和諧型大功率機(jī)車檢修基地二年檢檢修項(xiàng)目中HXD1B、HXD3C 自主修用料支出分別為61萬元和86萬元，這兩種機(jī)型自主修用料成本支出分別占其二年檢直接成本支出的18%和39%。經(jīng)過比較分析，偶換件的消耗占自主修材料支出的比重偏大。偶換件成本支出偏重反映出大功率機(jī)車檢修基地在成本管理上還沒有能夠強(qiáng)化人員素質(zhì)，規(guī)范作業(yè)管理，立足降低成本支出。

三是間管費(fèi)用分?jǐn)偛幻鞔_。由于和諧型大功率機(jī)車檢修基地的檢修項(xiàng)目非常集中，對間管費(fèi)用的分?jǐn)傄草^容易實(shí)現(xiàn)，但是，在目前單臺成本定額的管理模式下，只是簡單地考慮了單臺機(jī)車的直接材料消耗，沒有對間管費(fèi)用進(jìn)行有效分?jǐn)?，不利于對成本效益性的整體考核。

三、鐵路機(jī)務(wù)引入作業(yè)成本法的必要性分析

隨著鐵路組織機(jī)構(gòu)改革的完成，鐵路總公司以獨(dú)立企業(yè)法人的身份自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，國家對鐵路企業(yè)不再進(jìn)行直接干預(yù)，而是給予宏觀調(diào)控。鐵路企業(yè)成為了市場上眾多追求利潤的經(jīng)濟(jì)主體中的一員。現(xiàn)代企業(yè)管理制度是一項(xiàng)全新全方位的管理體制，而鐵路現(xiàn)行的成本管理體制與現(xiàn)代企業(yè)管理制度的要求相差很遠(yuǎn)，必須進(jìn)行深入改革，建立起與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的成本管理體系。

（一）企業(yè)成本管理意識不斷增強(qiáng)，必須有適應(yīng)的管理方法。隨著鐵路總公司的改革深入，對各個(gè)鐵路局考核將成本指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)掛鉤，這對各單位成本管理質(zhì)量的要求不斷提高。傳統(tǒng)機(jī)務(wù)系統(tǒng)成本管理方法的主要功能是提供產(chǎn)品的直接材料成本分析，這種資料不利于分析企業(yè)的各項(xiàng)效益指標(biāo)。機(jī)務(wù)系統(tǒng)成本管理所需要提供的信息較多，不僅要發(fā)揮成本核算的職能，而且要參與企業(yè)的管理決策，進(jìn)行成本預(yù)測、決策、控制和考核。這些現(xiàn)代成本管理的方法，是對傳統(tǒng)成本管理方法的挑戰(zhàn)。只有實(shí)施了這些現(xiàn)代成本管理方法，形成比較規(guī)范的成本管理體系，才能真正發(fā)揮成本管理的真正功能。

（二）新和諧型機(jī)車生產(chǎn)管理系統(tǒng)，必須有適應(yīng)的管理方法。和諧型機(jī)車新技術(shù)的運(yùn)用，對成本費(fèi)用分配方法提出了新的要求。由于新技術(shù)在和諧型大功率機(jī)車的大量使用，必然會產(chǎn)生在和諧型機(jī)車檢修環(huán)節(jié)的大量投入，這些投入形成了金額較大的固定資產(chǎn)。這些費(fèi)用的特點(diǎn)是在一段時(shí)間里是相對固定的，屬于固定費(fèi)用，這與企業(yè)傳統(tǒng)生產(chǎn)中費(fèi)用比重較大的變動費(fèi)用有很大的區(qū)別。固定費(fèi)用在各種產(chǎn)品中分配方法的選擇，對成本信息的準(zhǔn)確性影響很大。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中對固定費(fèi)用的分配主要是根據(jù)工時(shí)的比例進(jìn)行的，而在和諧機(jī)車的二年檢檢修作業(yè)中，作業(yè)工時(shí)的多少并不能作為分配固定費(fèi)用的唯一標(biāo)準(zhǔn)。和諧型機(jī)車維修面對市場的生產(chǎn)管理模式，也必須要有與之相適應(yīng)的成本管理模式相匹配，才能相得益彰更好地為企業(yè)長期持續(xù)發(fā)展提供保障。

四、在機(jī)務(wù)系統(tǒng)廣泛推行作業(yè)成本法的措施

目前，鐵路機(jī)務(wù)系統(tǒng)在傳統(tǒng)成本法核算下以“產(chǎn)品”為中心計(jì)算成本，這種方法沒有考慮將間接成本分配到“產(chǎn)品”中。作業(yè)成本法克服了忽視間接成本分配的缺陷，以“作業(yè)”為中心計(jì)算成本，以成本動因作為計(jì)算基礎(chǔ)。從作業(yè)動因出發(fā)，盡可能的剔除不增加成本單位價(jià)值作業(yè)成本動因，同時(shí)將增加成本單位價(jià)值的作業(yè)成本動因控制在合理范圍，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的局限性。同時(shí)也為成本管理考核提供了可靠的依據(jù)。

隨著高科技技術(shù)在鐵路的廣泛應(yīng)用，直接成本的比重在成本費(fèi)用中將會越來越小，而作業(yè)成本法的運(yùn)用將提高成本管理決策的合理性，幫助機(jī)務(wù)系統(tǒng)成本的有效管控，實(shí)現(xiàn)成本管理從數(shù)量的控制轉(zhuǎn)變到作業(yè)環(huán)節(jié)的控制，將財(cái)務(wù)管理工作前置到生產(chǎn)作業(yè)的環(huán)節(jié)，從事后算賬，到事先理財(cái)?；阼F路發(fā)展的趨勢和機(jī)務(wù)系統(tǒng)自身的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的成本控制方法已經(jīng)不再適應(yīng)管理需要，應(yīng)該適時(shí)引入新的成本管理方法，采取一種新型的作業(yè)成本法對其進(jìn)行成本控制。在機(jī)務(wù)系統(tǒng)實(shí)施作業(yè)成本管理的對策主要有：

（一）明確資源動因，遵循效益原則。作業(yè)成本法是在計(jì)算各種作業(yè)好用資源的基礎(chǔ)上，分析計(jì)算產(chǎn)品的成本，其本質(zhì)就是分析資源的流動。實(shí)施作業(yè)成本要明確企業(yè)的資源，加入大量的作業(yè)分析確認(rèn)、記錄、計(jì)量、統(tǒng)計(jì)、核算等工作，遵循成本效益的原則，分析資源使用的效益。

（二）完善分配制度，避免主觀臆斷。作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如對作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選著等，不同的會計(jì)人員可能會根據(jù)自己的判斷做出不同的選擇，從而計(jì)算出不同的結(jié)果。在建立作業(yè)成本法核算體系時(shí)，應(yīng)該充分寫實(shí)，針對不同的作業(yè)環(huán)節(jié)要實(shí)事求是地選擇動因，避免由于主觀臆斷產(chǎn)生的分配偏差。

（三）提高全員意識，爭取高管支持。作業(yè)成本法是全員參與的一項(xiàng)工程，必須要提高全員的成本認(rèn)識，制定掛鉤考核激勵政策，將成本管理與職工工資雙向掛鉤。對成本在作業(yè)環(huán)節(jié)的分配，不可避免會引起個(gè)人和組織之間的利益矛盾，受到績效考核壓力的部門、個(gè)人會抵觸這種新的管理方式，這個(gè)時(shí)候，除了要盡可能做好職工培訓(xùn)、宣傳，提高員工意識外，還有爭取到高管層的支持。只有獲得了領(lǐng)導(dǎo)者的支持，才能為開作業(yè)成本管理創(chuàng)造條件。

傳統(tǒng)的成本管理方式不能適應(yīng)鐵路深化改革的要求，同樣不能滿足機(jī)務(wù)系統(tǒng)作為鐵路龍頭單位精細(xì)化管理的要求，2015年鐵總對路局的考核指標(biāo)中，將成本管控放在了與安全同樣重要的考核地位，直接與職工的收入掛鉤，進(jìn)入領(lǐng)導(dǎo)干部的履職考核項(xiàng)目，這對提高領(lǐng)導(dǎo)干部和廣大職工的成本控制意識起到了積極推動作用。推行作業(yè)成本管理將提升機(jī)務(wù)系統(tǒng)的管理水平，并提升在和諧型大功率機(jī)車維修面對市場競爭的能力，通過對內(nèi)部生產(chǎn)技術(shù)的創(chuàng)新、內(nèi)部管理方法的加強(qiáng)以及機(jī)務(wù)系統(tǒng)管理團(tuán)隊(duì)的整體優(yōu)化等措施，推動作業(yè)成本管理的實(shí)施，提升企業(yè)的活力，在鐵路深化改革的基礎(chǔ)上，促進(jìn)企業(yè)管理和發(fā)展的良性循環(huán)。通過推行作業(yè)成本管理的過程，全面了解企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，提升企業(yè)內(nèi)部控制水平，從而給企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。

寧亞平.2012.作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究[J].財(cái)政研究，3。