綠色會(huì)計(jì)核算中環(huán)境資源成本構(gòu)成的研究①

沈陽理工大學(xué) 徐振華

沈陽工學(xué)院 崔君平

綠色會(huì)計(jì)，是一門以核算環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素為內(nèi)容的專業(yè)會(huì)計(jì)。國際社會(huì)從20世紀(jì)70年代開始，就開始研究經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展問題。中國的“綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)”是在2001年3月成立的，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在2001年6月成立了第七個(gè)專業(yè)委員會(huì)，即環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，這標(biāo)志著中國綠色會(huì)計(jì)的研究開創(chuàng)了新階段。

依據(jù)我國《環(huán)境保護(hù)法》，環(huán)境資源是指影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體，包括大氣、水、海洋、土地、礦藏、森林、草原、野生生物、自然遺跡、人文遺跡、自然保護(hù)區(qū)、城市和鄉(xiāng)村。

環(huán)境資源包括自然資源和環(huán)境成本。綠色會(huì)計(jì)通過企業(yè)的環(huán)境資源成本計(jì)入產(chǎn)品成本中，將能較準(zhǔn)確地核算企業(yè)生產(chǎn)成本，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，節(jié)約資源，合理利用環(huán)境資源，同時(shí)積極保護(hù)人類的環(huán)境資源。

1 環(huán)境資源成本內(nèi)涵及特征

1.1 環(huán)境資源成本概念

環(huán)境資源成本，是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，為了預(yù)防、保護(hù)環(huán)境資源，或?qū)σ呀?jīng)破壞的環(huán)境資源進(jìn)行恢復(fù)、重建、治理及補(bǔ)償，而投入的人力、物力和財(cái)力的價(jià)值總和。主要指環(huán)境預(yù)防及保護(hù)成本、環(huán)境恢復(fù)及重建成本、環(huán)境治理成本以及生態(tài)補(bǔ)償成本。

1.2 環(huán)境資源成本核算的特征及原則

1.2.1 環(huán)境資源成本核算的特征

一是成本核算對(duì)象多元化；二是核算內(nèi)容明晰化，按照核算對(duì)象歸集和分配；三是價(jià)值核算中采取估值技術(shù)；四是確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)原則化。

1.2.2 環(huán)境資源成本核算的原則

按照誰開發(fā)、誰保護(hù)、誰補(bǔ)償?shù)脑瓌t，進(jìn)行環(huán)境成本核算。通過市場(chǎng)交易來確定補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，激勵(lì)環(huán)境資源保護(hù)者采用新技術(shù)來降低環(huán)境資源保護(hù)的成本，促使環(huán)境資源保護(hù)技術(shù)的不斷發(fā)展。

2 環(huán)境資源成本的構(gòu)成

2.1 環(huán)境資源成本核算的目的、對(duì)象、范圍及內(nèi)容

2.1.1 環(huán)境資源成本核算的目的

環(huán)境資源成本核算的目的，是以保護(hù)環(huán)境資源服務(wù)功能，促進(jìn)人與自然和諧發(fā)展為目的的。

2.1.2 環(huán)境資源成本核算的對(duì)象

環(huán)境資源成本核算的對(duì)象，主要是針對(duì)因企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所造成的對(duì)環(huán)境資源的嚴(yán)重影響，包括對(duì)水土保持、水源涵養(yǎng)、氣候調(diào)節(jié)、生物多樣性保護(hù)、景觀美化等環(huán)境資源服務(wù)功能的價(jià)值影響。

2.1.3 環(huán)境資源成本核算的范圍及內(nèi)容

環(huán)境資源成本核算的范圍及內(nèi)容，是指環(huán)境資源保護(hù)支出；環(huán)境資源恢復(fù)支出；環(huán)境資源治理支出和生態(tài)補(bǔ)償支出。

(1)環(huán)境資源保護(hù)支出，也稱為“環(huán)境預(yù)防及保護(hù)費(fèi)用”，是指企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織以消除和減少環(huán)境污染的有害影響，包括對(duì)可預(yù)計(jì)的未來將造成的損失，所愿意承擔(dān)的費(fèi)用來衡量環(huán)境污染損失的方法。

(2)環(huán)境資源恢復(fù)支出，是指企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織用恢復(fù)、更新或重建的方式，將環(huán)境恢復(fù)到被破壞以前，或相對(duì)達(dá)標(biāo)的環(huán)境狀況，所需要支出的費(fèi)用，來衡量環(huán)境污染的代價(jià)。

(3)環(huán)境資源治理支出，是指企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織對(duì)已經(jīng)造成的環(huán)境資源損害進(jìn)行環(huán)境治理，從而使環(huán)境資源達(dá)到安全指標(biāo)而承擔(dān)的代價(jià)。

(4)生態(tài)補(bǔ)償支出，也稱為“環(huán)境損失補(bǔ)償費(fèi)”，是指企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織由于環(huán)境資源被破壞或由于對(duì)環(huán)境資源的保護(hù)，因而犧牲了部分組織或個(gè)人的發(fā)展權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，因此需要給予一定的環(huán)境資源價(jià)值補(bǔ)償。

2.2 環(huán)境資源成本核算

2.2.1 環(huán)境資源成本核算的會(huì)計(jì)科目設(shè)置

設(shè)置“環(huán)境資源成本”一級(jí)科目，并在其下面設(shè)置“環(huán)境損失補(bǔ)償費(fèi)”、“環(huán)境恢復(fù)及治理費(fèi)用”、“環(huán)境預(yù)防及保護(hù)費(fèi)用”二級(jí)會(huì)計(jì)科目。

2.2.2 環(huán)境資源成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法

(1)環(huán)境損失補(bǔ)償費(fèi)確認(rèn)。環(huán)境損失補(bǔ)償費(fèi)的確認(rèn)，是按照環(huán)境資源被破壞的期間及環(huán)境影響的范圍確定補(bǔ)償對(duì)象，按照環(huán)境資源破壞造成的人員身體受損害、財(cái)產(chǎn)受損失、生活變得不安定、收入減少、產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量下降等方面的損失確定補(bǔ)償款項(xiàng)及其金額。

(2)環(huán)境恢復(fù)及治理費(fèi)用確認(rèn)。環(huán)境恢復(fù)及治理費(fèi)用的確認(rèn)，是按照恢復(fù)及治理的會(huì)計(jì)期間及被破壞環(huán)境影響范圍，來確定在環(huán)境恢復(fù)及治理過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)的總和。

環(huán)境治理費(fèi)用＝污染治理企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)金額＋短期的區(qū)域性環(huán)境治理投入資金額'

第一，污染治理企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)，包括治理過程的材料費(fèi)、人工費(fèi)用、職工福利費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)、維修費(fèi)、水電費(fèi)、勞保費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、運(yùn)輸處理費(fèi)等。

第二，短期的區(qū)域性環(huán)境治理投入資金額，是環(huán)境治理投入款項(xiàng)的總和。

第三，環(huán)境預(yù)防及保護(hù)費(fèi)用確認(rèn)。首先，在確認(rèn)環(huán)境費(fèi)用是屬于“環(huán)境恢復(fù)及治理費(fèi)用”，還是屬于為預(yù)防環(huán)境破壞發(fā)生的“環(huán)境預(yù)防及保護(hù)費(fèi)用”，主要根據(jù)環(huán)境費(fèi)用發(fā)生的歸屬期間進(jìn)行確認(rèn)。其次，“環(huán)境恢復(fù)及治理費(fèi)用”，是當(dāng)企業(yè)的環(huán)保處理設(shè)施在企業(yè)主體生產(chǎn)設(shè)施已經(jīng)投產(chǎn)之后發(fā)生的相關(guān)環(huán)保設(shè)施支出。最后，“環(huán)境預(yù)防及保護(hù)費(fèi)用”，是當(dāng)企業(yè)的環(huán)保處理設(shè)施與企業(yè)生產(chǎn)設(shè)施投產(chǎn)的同時(shí)投入使用，其相關(guān)環(huán)保設(shè)施為預(yù)防環(huán)境破壞發(fā)生的耗費(fèi)。

2.2.3 環(huán)境資源成本的會(huì)計(jì)計(jì)量方法

(1)環(huán)境損失補(bǔ)償費(fèi)的計(jì)量方法。

第一，采用調(diào)查分析法計(jì)量。該方法是指通過對(duì)單位、組織或個(gè)人進(jìn)行調(diào)查，獲取有關(guān)的環(huán)境資源資料，通過對(duì)環(huán)境資源資料信息進(jìn)行分析，來計(jì)算環(huán)境資源效益和成本金額，進(jìn)而粗略判斷環(huán)境資源補(bǔ)償額的方法。

第二，采用法院裁決法計(jì)量。涉及環(huán)境資源的法律糾紛越來越多，法院對(duì)環(huán)境資源損害糾紛的裁決，應(yīng)作為確定環(huán)境資源補(bǔ)償額的計(jì)量方法之一。

(2)環(huán)境恢復(fù)及治理費(fèi)用的計(jì)量方法。

第一，采用恢復(fù)費(fèi)用法計(jì)量。該方法是指用恢復(fù)或治理由于環(huán)境資源被破壞的生產(chǎn)性資產(chǎn)所需要的費(fèi)用來衡量環(huán)境污染的代價(jià)。

第二，采用重置成本法計(jì)量。當(dāng)某一環(huán)境資源被污染或被破壞后，利用人工建造一個(gè)工程來代替原來的環(huán)境功能或滿足原有的需要，那么未來建造新工程的費(fèi)用應(yīng)作為對(duì)現(xiàn)在的環(huán)境資源的環(huán)境成本予以確認(rèn)和計(jì)量。

(3)環(huán)境預(yù)防及保護(hù)費(fèi)用的計(jì)量方法。

第一，采用市價(jià)法計(jì)量。環(huán)境資源的變化會(huì)對(duì)相應(yīng)的產(chǎn)品市場(chǎng)的供求關(guān)系及供銷能力造成一定影響，因此，可用產(chǎn)品供銷水平的變動(dòng)引起的產(chǎn)品售價(jià)的變動(dòng)作為確定環(huán)境資源補(bǔ)償額的依據(jù)之一。

第二，采用環(huán)保預(yù)防費(fèi)用法計(jì)量。環(huán)保預(yù)防費(fèi)用是當(dāng)企業(yè)的環(huán)保處理設(shè)施與企業(yè)生產(chǎn)設(shè)施在投產(chǎn)的同時(shí)投入使用，其相關(guān)環(huán)保設(shè)施為預(yù)防環(huán)境破壞發(fā)生的耗費(fèi)。

第三，采用影子價(jià)格法計(jì)量。影子價(jià)格又稱“計(jì)算價(jià)格”、“最優(yōu)價(jià)格”、“預(yù)測(cè)價(jià)格”。它是以線性規(guī)劃為計(jì)算方法的“記賬價(jià)格”，用以指導(dǎo)各企業(yè)合理地使用資源，它是核算環(huán)境資源成本的一個(gè)重要輔助方法。該方法是企業(yè)為了解決對(duì)環(huán)境資源的進(jìn)一步影響，所愿意承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用。

3 結(jié)語

綠色會(huì)計(jì)是一門綜合性很強(qiáng)的新興交叉學(xué)科，它以自然資源及環(huán)境損耗為反映和監(jiān)督對(duì)象。研究環(huán)境資源成本構(gòu)成，主要是反映環(huán)境資源保護(hù)者為了保護(hù)環(huán)境資源，投入的人力、物力和財(cái)力以及發(fā)生的環(huán)境資源補(bǔ)償款項(xiàng)。通過將企業(yè)的環(huán)境成本計(jì)入產(chǎn)品成本中，能較準(zhǔn)確地核算企業(yè)生產(chǎn)成本，促進(jìn)企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力，維護(hù)社會(huì)資源環(huán)境。

[1] 孫興華,王兆蕊.綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量與報(bào)告研究[J].會(huì)計(jì)研究,2002(3).

[2] 楊鳴暉.綠色會(huì)計(jì)問題探討[J].中國市場(chǎng),2012(13).