上市公司所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 王賀 劉超宇

上市公司所得稅會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)利益平衡，建立一個(gè)統(tǒng)一的，規(guī)范化、制度化的上市公司所得稅制度，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)和稅收協(xié)調(diào)的差異，適應(yīng)一個(gè)重大角色發(fā)展的新形勢(shì)。在我國(guó)重要的時(shí)期剛剛頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司，執(zhí)行新的企業(yè)所得稅法，進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)理論的分析，根據(jù)具體問(wèn)題提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

1 相關(guān)理論概述

1.1 所得稅會(huì)計(jì)的定義

所得稅會(huì)計(jì)（income tax accounting）是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得的差異處理方法的研究，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，反映上市公司所得稅的措施和報(bào)告的會(huì)計(jì)原則，程序和方法。它是出世在西方會(huì)計(jì)領(lǐng)域，最早出現(xiàn)在20世紀(jì)的美國(guó)。1953，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布應(yīng)付稅款法的通過(guò)，是所得稅會(huì)計(jì)歷史進(jìn)程的開(kāi)始。自那時(shí)以來(lái)，所得稅會(huì)計(jì)方法已經(jīng)經(jīng)歷了遞延法，損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期研究和實(shí)踐已發(fā)展得較為成熟，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展仍處于初級(jí)階段。

1.2 所得稅會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

1.2.1 稅務(wù)會(huì)計(jì)主體的不確定性

上市公司所得稅一般是上市公司或機(jī)構(gòu)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算。上市公司通常包含幾個(gè)或十幾個(gè)符合個(gè)人納稅主體的標(biāo)準(zhǔn)，以方便和準(zhǔn)確核算所得稅，按照國(guó)際慣例，允許上市公司作為一個(gè)獨(dú)立的納稅主體，即上市公司合并納稅。但不是所有的成員都放在稅收的主體，與國(guó)家稅收政策的使用一般都有嚴(yán)格的限制。

1 2.2 合并報(bào)表理論對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生重要影響

上市公司通常會(huì)提供國(guó)外合并報(bào)表，不同國(guó)家理論對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法有不同的影響。目前，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際是三個(gè)不同的概念。主要概念，其母公司所有者理論。中國(guó)目前的“暫行規(guī)定”合并財(cái)務(wù)報(bào)表和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（草案）的理想選擇，接近母公司理論，但與國(guó)際慣例還存在較大的分歧，需要進(jìn)一步規(guī)范和細(xì)化。因此，對(duì)上市公司所得稅的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)充分考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的影響。

1.2.3 投資業(yè)務(wù)的處理成為焦點(diǎn)

上市公司是以資本為紐帶，許多上市公司包括母公司，子公司，甚至子公司也是復(fù)雜的，但也有大量的外商投資上市公司。在計(jì)算所得稅納稅主體，投資收益進(jìn)行單獨(dú)核算，核算與內(nèi)部外部投資收入投資收入也有差異，投資業(yè)務(wù)的處理將不可避免地成為上市公司所得稅會(huì)計(jì)的重點(diǎn)。

1.2.4 上市公司內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算復(fù)雜

內(nèi)部有大量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的存在，是由多個(gè)獨(dú)立的法律個(gè)體之間的固定資產(chǎn)，交易，這些交易將在上市公司的未實(shí)現(xiàn)收益，進(jìn)而影響到上市公司的整體會(huì)計(jì)收入。成員復(fù)雜，可變資本的關(guān)系，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的識(shí)別和處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)部類型多樣化是非常復(fù)雜的，同時(shí)也增加了上市公司所得稅會(huì)計(jì)的復(fù)雜性。

2 上市公司所得稅會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題分析

2.1 上市公司缺乏實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)處理方法的動(dòng)力

主動(dòng)追求高質(zhì)量的發(fā)展不足，這在一定程度上不利于所得稅會(huì)計(jì)的全面發(fā)展。我國(guó)的資本市場(chǎng)相對(duì)落后，上市公司的數(shù)量有限，不能滿足大多數(shù)投資者的需求。

2.2 所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用能力不強(qiáng)

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使所得稅會(huì)計(jì)差異復(fù)雜，舊準(zhǔn)則分為永久性差異和時(shí)間差，但新標(biāo)準(zhǔn)只提到了暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間上的差異，包括差異，稅基與賬面價(jià)值產(chǎn)生不同等其他原因，資產(chǎn)被重估，上市公司合并產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，不同的子公司，分支機(jī)構(gòu)和附屬的上市公司投資或合資上市公司的權(quán)利。但這是必然要分離的各種差異。因此，在所得稅法規(guī)的差異，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股票上市公司，雖然某些方面的減少或取消，但總的來(lái)說(shuō)更復(fù)雜。

2.3 會(huì)計(jì)人員技能水平對(duì)實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)的制約

會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的整體質(zhì)量不高，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平也對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇和實(shí)施產(chǎn)生重要影響。與上市公司的會(huì)計(jì)人員要求資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)現(xiàn)的選擇是相當(dāng)高的，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等。上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十八號(hào)所得稅的規(guī)定，上市公司必須是可抵扣暫時(shí)性差異的限制，可以產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額，遞延所得稅資產(chǎn)的暫時(shí)差異確認(rèn)可抵扣。但在未來(lái)可能獲得的應(yīng)納稅所得額應(yīng)確定更難，更高的要求，提出了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力，即會(huì)計(jì)人員也可作為鑒定或評(píng)估的作用。雖然上市公司的稅務(wù)代理，但中國(guó)的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量嚴(yán)重不足，仍不能滿足需要。上市公司財(cái)務(wù)人員無(wú)法避免的專業(yè)判斷和必要的評(píng)估評(píng)價(jià)，與我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)從業(yè)人員良莠不齊，既與國(guó)際接軌，與國(guó)際同行的一流專家對(duì)話與交流，參與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的系統(tǒng)，也只有會(huì)計(jì)水平的會(huì)計(jì)，員工高度的多樣性、多元化，員工的整體素質(zhì)仍不能滿足需要，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同發(fā)展。這將是一個(gè)必然的因素制約了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施與發(fā)展。

3 完善上市公司所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題的策略

3.1 改善實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)環(huán)境

完善公司治理機(jī)制，促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善。資本市場(chǎng)的發(fā)展是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的前提，以不斷發(fā)展和完善資本市場(chǎng)，確保高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施。目前，我國(guó)現(xiàn)代上市公司制度沒(méi)有建立有效的監(jiān)督管理體制，必須盡快完善法人治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財(cái)務(wù)行為，進(jìn)一步提高公司管理水平，全面、真實(shí)地披露財(cái)務(wù)信息的意識(shí)，真正提高公司質(zhì)量管理工作，而不是依靠交易和關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)。在所得稅會(huì)計(jì)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將確認(rèn)該上市公司的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異之間的差異，這種方法的精度是基于會(huì)計(jì)可見(jiàn)準(zhǔn)確的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量上市公司。中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)的最新一項(xiàng)基本原則標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債的定義是從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出的角度，特別是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對(duì)于以前單一的歷史成本計(jì)量和單詞測(cè)試，資產(chǎn)和更復(fù)雜的責(zé)任，技術(shù)是強(qiáng)大的，未來(lái)現(xiàn)金流入和流出的確定更準(zhǔn)確和公平，提高更依賴于資本市場(chǎng)，以提供一個(gè)基礎(chǔ)和測(cè)量參考標(biāo)準(zhǔn)可以上市公司的資產(chǎn)和負(fù)債，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在資產(chǎn)負(fù)債表中建立的價(jià)值的真正實(shí)現(xiàn)理念下。

3.2 強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

調(diào)和稅收之間的差異，新的所得稅會(huì)計(jì)在收入的確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估公允價(jià)值的使用、資本和處理的許多差異和稅收法規(guī)的成本。要求上市公司必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的概念。所得稅會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)人員的上市公司建立一個(gè)獨(dú)立的，分工明確的是所得稅會(huì)計(jì)，一個(gè)更大的工作量，所得稅會(huì)計(jì)主管在發(fā)送更多的與實(shí)際的上市公司。法定所得稅會(huì)計(jì)報(bào)表建議財(cái)政部建立一個(gè)獨(dú)立的，更好地服務(wù)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管，減少協(xié)調(diào)難度，稅收之間的進(jìn)一步的差異。及時(shí)開(kāi)發(fā)新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)軟件的支持，因?yàn)樾碌乃枚悤?huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改內(nèi)容多，而且還涉及到很多與以前的內(nèi)容沒(méi)有接觸，在使用過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員將是困難的，財(cái)政部提出的推動(dòng)相關(guān)軟件上市公司及時(shí)開(kāi)發(fā)新的收入所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系配套的財(cái)務(wù)軟件，并盡可能快的，方便的培訓(xùn)標(biāo)準(zhǔn)和培訓(xùn)軟件的使用，減少訓(xùn)練時(shí)間。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，在很大程度上取決于會(huì)計(jì)軟件。由于跨度很大，與現(xiàn)有的財(cái)務(wù)軟件不匹配，建議相關(guān)軟件上市公司及時(shí)創(chuàng)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

3.3 加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能培訓(xùn)

會(huì)計(jì)人員觀念的轉(zhuǎn)變，上市公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司的應(yīng)用不僅是一個(gè)金融部門的業(yè)務(wù)，需要團(tuán)隊(duì)更好的工作。前上市公司有一個(gè)常見(jiàn)的誤解，認(rèn)為公司的會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)部門的事情，與業(yè)務(wù)部門沒(méi)有關(guān)系。這種觀點(diǎn)將公司的新標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的損傷。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)要素在確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，有時(shí)需要在專業(yè)上市公司業(yè)務(wù)部門的專業(yè)判斷。在所得稅會(huì)計(jì)核算的，可收回價(jià)值判斷未來(lái)資產(chǎn)和負(fù)債有時(shí)需要業(yè)務(wù)人員的幫助，因此，上市公司的會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)合作精神，轉(zhuǎn)變觀念。加強(qiáng)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。因?yàn)橐?guī)則的改變，涉及的人員需要培訓(xùn)，如上市公司的財(cái)務(wù)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)專業(yè)教師等，但也需要培訓(xùn)的內(nèi)容，這就要求上市公司各級(jí)財(cái)政部門積極制定培訓(xùn)計(jì)劃，根據(jù)不同的單位，實(shí)施范圍時(shí)，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師上市公司，第一個(gè)財(cái)務(wù)人員，專業(yè)的師資培訓(xùn)，國(guó)資委對(duì)非掛牌公司的財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)范圍。各單位要注重提高培訓(xùn)費(fèi)用，無(wú)論是金融資源，加大培訓(xùn)力度，不僅要培養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)知識(shí)，而且要有對(duì)其他相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，如職業(yè)道德教育，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。此外，會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)將增值稅會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)與稅收相應(yīng)的課程，在訓(xùn)練中非常重視對(duì)所得稅會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)人才最基本的階段。

[1] 蓋地.所得稅會(huì)計(jì)[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化,2013(20).

[2] 傅榮.所得稅會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)通訊,2012(1).

[3] 陳晰.關(guān)于我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)[J].會(huì)計(jì)之友,2013(12).

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