對土地儲備中心的會計核算思考

○宋憲靈

（淮安市財政局 江蘇 淮安 223001）

土地儲備中心的定位就是不以盈利為目的，要支持政府關(guān)于土地方面的宏觀調(diào)控政策。土地儲備中心的會計核算依據(jù)應(yīng)該是實際發(fā)生的業(yè)務(wù)，應(yīng)該如實反映土地儲備相關(guān)的收支和項目成本等信息，如實對土地儲備項目進(jìn)行相關(guān)成本核算。而土地儲備資金則應(yīng)當(dāng)作為獨立的會計主體，實行分賬核算的方法，且核算時有一定的范圍。

一、土地儲備中心會計核算存在的問題

1、土地儲備中心分賬核算方法容易造成土地儲備成本的核算不清

土地儲備成本有宗地所得到的成本以及土地儲備中心取得宗地前所產(chǎn)生的相關(guān)成本，例如交通、通訊、人員等成本費用。但相關(guān)規(guī)定要求土地儲備中心將土地儲備相關(guān)項目業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)分開進(jìn)行分賬核算，這就容易造成土地儲備中心會計核算在確定土地儲備相關(guān)成本時忽略為取得宗地產(chǎn)生的相關(guān)成本，使得土地儲備中心核算成本的賬面成本小于實際取得宗地時產(chǎn)生的成本。

2、土地儲備資金的財政性特性與會計核算使用的權(quán)責(zé)發(fā)生制有沖突

相關(guān)辦法規(guī)定，土地儲備中心資金會計核算應(yīng)該采用的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就說明在進(jìn)行核算時，應(yīng)該以實際發(fā)生業(yè)務(wù)收到現(xiàn)金的權(quán)利，實際發(fā)生業(yè)務(wù)支付現(xiàn)金的責(zé)任發(fā)生為依據(jù)，確認(rèn)當(dāng)期收入費用以及相關(guān)的債權(quán)債務(wù)。但是，《土地儲備資金會計核算辦法》又將土地儲備資金劃為財政性資金這一列，土地儲備的收入納入財政專戶管理，支出則是由財政進(jìn)行撥款，這就屬于典型的收付實現(xiàn)制的核算方式，這一方式收入和支出不用進(jìn)行配比。顯而易見，土地儲備資金的財政性特征與土地儲備中心會計核算采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制在現(xiàn)實中是相互存在沖突的，這種沖突很有可能會導(dǎo)致財務(wù)會計信息失真。

3、土地儲備中心會計核算財務(wù)報表會計信息容易失真

相關(guān)辦法要求土地儲備中心會計核算編制的收支表中，收入這一項列的應(yīng)該是財政撥款收入和利息收入等其他收入這兩項，而不是土地儲備相關(guān)的出讓收入項，而支出這一項是交出土地儲備項目的實際支出，這就造成收入和支出不能配比，無法真實反映土地儲備中心當(dāng)期的實際收支情況和實際損益情況。

4、可能引起土地供應(yīng)管理的混亂

在實際工作中，現(xiàn)行的各地土地儲備中心的管理體制和職能定位是存在差異的，有的土地儲備中心是直接套用事業(yè)單位會計核算方法，有的土地儲備中心則是采用企業(yè)單位會計核算，而有的則是采用事業(yè)單位與企業(yè)會計相結(jié)合的形式。那么，如果根據(jù)《土地儲備資金會計核算辦法》所設(shè)置的收入類賬戶和支出類賬戶，采用企業(yè)會計形式或者事業(yè)單位會計與企業(yè)會計的相結(jié)合形式的土地儲備中心會因為缺少該方面的會計相關(guān)信息而引起土地供應(yīng)環(huán)節(jié)管理的混亂狀態(tài)，因執(zhí)行《土地儲備資金會計核算辦法》而給土地供應(yīng)環(huán)節(jié)帶來的不必要的麻煩，便很有可能引起土地儲備相關(guān)部門的不滿，進(jìn)而增加該辦法執(zhí)行的難度。《土地儲備資金會計核算辦法》所建立的土地儲備會計核算的職能分工滿足了政府對于預(yù)算管理的相關(guān)要求，但不能滿足土地儲備中心自身的基本財務(wù)會計信息需要，難以實現(xiàn)信息共享的要求。

二、土地儲備中心會計核算需要注意的事項

1、土地儲備中心核算賬套設(shè)置

根據(jù)相關(guān)辦法的規(guī)定，土地儲備資金應(yīng)該和機構(gòu)的日常經(jīng)費和零星收入、固定財產(chǎn)以及其他財產(chǎn)進(jìn)行分賬核算，這就是說土地儲備中心的資金應(yīng)設(shè)置自己獨立的賬套，核算試行辦法對土地儲備中心的日常經(jīng)費和零星收入、固定財產(chǎn)以及其他財產(chǎn)是合并賬套的，依然執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》。若想全面且真實地反映土地儲備中心的所有項目業(yè)務(wù)，確保土地儲備中心會計信息完整準(zhǔn)確的披露，那么土地儲備中心就要根據(jù)兩個賬套的會計信息，定期進(jìn)行財務(wù)分析的編寫、各項資金收支情況表的編制，以便能夠整體反映土地儲備中心的財務(wù)管理情況。

2、如何界定交付項目成本

核算試行辦法明確規(guī)定了單個土地儲備項目全部完成的會計核算處理以及部分完成項目的核算處理，因此，會計核算的關(guān)鍵就是交付項目的完成情況。界定收儲項目的完成主要是以征地以及拆遷補償、土地開發(fā)等項目的支出并最終達(dá)到出讓條件，還是以項目的實際出讓來進(jìn)行界定是不同的，交付項目的成本是存在明顯差異的，后者包括項目達(dá)到出讓條件時直到實際出讓這段期間的管理費用和項目相關(guān)稅費。在收儲項目能夠達(dá)到出讓的條件時，按照相關(guān)辦法規(guī)定的部分交付來結(jié)轉(zhuǎn)交付成本，如果在收儲項目能夠達(dá)到出讓條件時直到實際出讓這一期間發(fā)生了費用，則在收儲項目這一會計科目中進(jìn)行核算，等到收儲項目在進(jìn)行實際出讓前交付，然后再將相關(guān)的費用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)交付成本，可以保證土地儲備項目的會計信息具有全面性和及時性特征。

3、項目支出的報表格式

《土地儲備資金會計核算辦法》對項目支出的報表編制是有具體規(guī)定的，但是項目支出明細(xì)報表格式的設(shè)計不能明白地反映各項目在當(dāng)期收儲完畢并進(jìn)行交付的信息。按照相關(guān)辦法規(guī)定，如果單個收儲項目部分交付或者完全交付時，應(yīng)該借記收儲項目的明細(xì)科目“交付成本”，貸記征地和拆遷補償支出、土地開發(fā)支出、其他直接支出以及待攤支出轉(zhuǎn)入等幾項明細(xì)科目，也就是按收儲項目的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，項目支出明細(xì)的報表本年累計支出只是按照項目填列明細(xì)科目的借方發(fā)生額，卻不能反映項目結(jié)轉(zhuǎn)交付成本的貸方發(fā)生額。因此，增加本年交付成本這一欄是十分有必要的，用以反映土地儲備項目收儲完畢后的交付結(jié)轉(zhuǎn)額。這就能夠?qū)Ρ灸甓任唇桓兜捻椖亢捅灸甓纫呀?jīng)收儲完畢并進(jìn)行交付的項目支出情況清晰明確，使之既能符合編制報表和說明的需求，又能加強各個報表之間數(shù)據(jù)的可核對性。

4、會計報表附注

相關(guān)辦法規(guī)定土地儲備中心會計財務(wù)報表應(yīng)該包括會計報表附注。因此土地儲備中心土地儲備資金的會計報表附注應(yīng)該包括但不限于土地儲備中心的基本情況（包括地址、法定代表人或者上級主管部門等）；土地儲備中心會計報表編制的基礎(chǔ)和嚴(yán)格遵循會計準(zhǔn)則的相關(guān)聲明；會計政策和會計估計以及有關(guān)二者的變更、差錯更正等的相關(guān)說明；儲備土地的出讓情況以及會計報表重要項目相關(guān)說明。

5、對存量土地的會計核算

存量土地應(yīng)該屬于土地儲備中心的資產(chǎn)，有責(zé)任對其實施管理。根據(jù)相關(guān)辦法規(guī)定，會計核算只有土地儲備資金，從會計科目上看，沒有把使用土地儲備資金完成收儲的土地納入該賬套，也沒有進(jìn)行相關(guān)核算管理。當(dāng)土地儲備中心的土地存量較多時，應(yīng)該納入日常經(jīng)費、零星收入等合并設(shè)立的賬套并進(jìn)行核算，當(dāng)土地儲備中心收儲項目完成結(jié)轉(zhuǎn)并且交付成本后，應(yīng)按收儲項目進(jìn)行明細(xì)核算并且以交付成本作為核算的金額，等該地進(jìn)行出讓后，以出讓土地的證明文件為準(zhǔn)，沖減固定資產(chǎn)以及固定基金，或者通過表外科目來記載前期完成的收儲項目。

三、土地儲備中心會計核算相關(guān)建議

1、規(guī)范土地儲備的成本核算

《土地儲備資金會計核算辦法》要求土地儲備中心必須將土地儲備業(yè)務(wù)和項目其他業(yè)務(wù)進(jìn)行分賬核算是有一定道理的，但是應(yīng)該更加具體，可以將與土地儲備前期的相關(guān)費用和成本按照一定的比例進(jìn)行配比，分到土地儲備的成本之中，而不是單純地把土地儲備中心的土地儲備相關(guān)業(yè)務(wù)和項目其他業(yè)務(wù)分離開來。

2、實行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種核算方式相結(jié)合

土地儲備中心會計核算報表應(yīng)該滿足各個方面利益相關(guān)的需求，但各個機構(gòu)對此需要的信息和資料是不同的，比如政府主要關(guān)注的就是現(xiàn)金的實際收支情況，而債權(quán)人則更加關(guān)注實際的損益情況。土地儲備中心在編制土地儲備中心會計報表的時候，為滿足不同需求，可按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制編制兩套不同的報表，這樣不僅可以緩沖土地儲備中心會計核算時兩個制度之間的矛盾，而且也可以有效保障土地儲備中心會計核算財務(wù)報表的真實有效性。

3、完善資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)置

土地儲備中心財務(wù)報表的資產(chǎn)負(fù)債表除了能滿足會計核算的需要以外，應(yīng)該允許土地儲備中心增加一定的總賬科目，如應(yīng)收賬款、撥入?？畹瓤颇?，以保證精確核算收儲項目相關(guān)的應(yīng)收款項、撥入的專款等項目。

4、完善收支表設(shè)置

收支表能夠反映土地儲備中心的土地儲備資金在會計期間內(nèi)的收入和支出的具體情況。在不違背相關(guān)規(guī)定和管理要求的基礎(chǔ)上，應(yīng)該將土地出讓收入進(jìn)一步完善到收支表中，這樣能夠較為全面地反映項目的收入和支出，同時也能夠進(jìn)一步提高土地儲備中心會計財務(wù)報表信息的質(zhì)量和真實性，全面反映土地儲備項目業(yè)務(wù)，使得銀行對土地儲備中心的評級更加準(zhǔn)確。此外，土地儲備資金結(jié)余這一欄的增加，也能夠充分反映當(dāng)期土地儲備資金的結(jié)余情況。

5、完善項目支出明細(xì)表設(shè)置

土地儲備中心編制項目支出明細(xì)表能夠全面反映會計期間內(nèi)項目成本支出的明細(xì)情況。收儲項目這一欄應(yīng)該進(jìn)一步完善收儲項目的明細(xì)科目，僅有項目的名稱并不能全面地反映項目相關(guān)信息，可將土地成本臺賬的土地出讓面積等內(nèi)容充實到收儲項目欄中，既便于項目成本結(jié)算，又能使項目的資金使用進(jìn)程更加清楚。

6、增加借款情況明細(xì)表

應(yīng)該把土地儲備中心的借款情況明細(xì)表納入進(jìn)報表體系，因為土地儲備資金大部分是銀行貸款才能取得，所以增加和完善借款情況明細(xì)表能夠更加清晰地反映項目融資情況和會計期間的借款還款數(shù)額。

四、總結(jié)

土地儲備中心的會計核算與一般的企事業(yè)單位會計有所不同，《土地儲備資金會計核算辦法》這一辦法的實施，為土地中心會計核算提供了具體的實施范圍和相關(guān)依據(jù)，但是也存在一定的問題和不合理之處，日常工作中應(yīng)該注重總結(jié)和發(fā)現(xiàn)，不斷地完善和發(fā)展土地儲備中心的會計核算，使之不斷完備，進(jìn)而更好地指導(dǎo)土地儲備中心的會計核算工作。

[1]李文紅：《土地儲備資金會計核算辦法》在實務(wù)中的應(yīng)用[J].經(jīng)營管理者，2013（12）.

[2]樊月琴：淺談儲備土地成本核算[J].經(jīng)營管理者，2014（36）.