論目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法在裝備制造業(yè)中的綜合應(yīng)用

曹曙

摘要：當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)中求進(jìn)、改革創(chuàng)新的關(guān)鍵時(shí)期，工業(yè)制造業(yè)也已經(jīng)從以量取勝模式逐步向自主創(chuàng)新的高端方向發(fā)展。這就給裝備制造業(yè)的成本管理提出了很多的新問(wèn)題，傳統(tǒng)的成本核算方法弊端逐步顯現(xiàn)，明顯不利于產(chǎn)品定價(jià)決策。本文首先闡述了當(dāng)前中國(guó)裝備制造業(yè)的產(chǎn)品特點(diǎn)，然后從客觀方面論述了目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法在裝備制造業(yè)中適用的階段，最后分析了兩種方法綜合運(yùn)用、有效結(jié)合，幫助裝備制造企業(yè)提高成本管理手段的途徑和方法。

關(guān)鍵詞：目標(biāo)成本法 作業(yè)成本法 裝備制造業(yè) 應(yīng)用

我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)中求進(jìn)、改革創(chuàng)新的關(guān)鍵時(shí)期，工業(yè)制造業(yè)也已經(jīng)從以量取勝模式逐步向自主創(chuàng)新的高端方向發(fā)展，而傳統(tǒng)的成本核算方法弊端逐步顯現(xiàn)，這不利于產(chǎn)品定價(jià)決策。本文結(jié)合目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法的綜合分析與應(yīng)用，提出成本管理的優(yōu)化模式，以促進(jìn)裝備制造業(yè)成本管理的優(yōu)化，提升經(jīng)濟(jì)效益。

一、關(guān)于目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法

中國(guó)近代歷史的落后與挨打，在某種程度上也是因?yàn)樵谶@一歷史時(shí)期，中國(guó)的裝備制造能力沒有跟上世界第一、二次工業(yè)革命的步伐，以致當(dāng)時(shí)的國(guó)家裝備制造能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方國(guó)家。落后就要挨打，中國(guó)為此吃盡了苦頭。2012年起，一股“制造業(yè)回撤”的風(fēng)潮在西方國(guó)家彌漫開來(lái)。美國(guó)總統(tǒng)奧巴馬發(fā)表國(guó)情咨文強(qiáng)調(diào)，為了讓美國(guó)經(jīng)濟(jì)“基業(yè)長(zhǎng)青”，需要重振制造業(yè)。由此可以看出，制造業(yè)對(duì)于一個(gè)國(guó)家發(fā)展的重要性。事實(shí)上，近十年來(lái)中國(guó)裝備制造的趕超，使得全球競(jìng)爭(zhēng)格局已經(jīng)悄然發(fā)生著改變?？v觀全球，世界上最大的國(guó)際工程承包企業(yè)，之所以能夠在市場(chǎng)上保持霸主地位，它們身后的國(guó)家無(wú)一不是裝備制造的強(qiáng)國(guó)。大企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)其實(shí)不僅僅是企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)，而是國(guó)家整體工業(yè)制造實(shí)力的比拼。目前來(lái)看，高端裝備制造業(yè)里面的競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)際上已經(jīng)成為大國(guó)博弈的核心之一。如今的裝備制造業(yè)體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家的綜合國(guó)力和技術(shù)水平。早在數(shù)年前，中國(guó)就已經(jīng)提出并實(shí)施重大裝備國(guó)產(chǎn)化，在重大裝備領(lǐng)域，如果中國(guó)不能夠擁有核心技術(shù)與生產(chǎn)，即使在某種數(shù)量上的生產(chǎn)能力全球第一，也依然談不上是裝備制造業(yè)強(qiáng)國(guó)。今天，中國(guó)的裝備制造業(yè)正面臨和經(jīng)歷著一場(chǎng)轉(zhuǎn)型和升級(jí)，這是中國(guó)制造邁向高端的國(guó)際路徑。

在此背景下，裝備制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，首先面臨的就是激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，產(chǎn)品發(fā)展方向確定之后，定價(jià)決策就顯得尤為重要。國(guó)內(nèi)日益上升的勞動(dòng)力成本和由資源控制引發(fā)的原材料價(jià)格壟斷，使得中國(guó)制造逐漸失去成本優(yōu)勢(shì)，而國(guó)外高端產(chǎn)品的打壓，同樣給裝備制造業(yè)的成本核算提出了新的挑戰(zhàn)。產(chǎn)品開發(fā)初期，目標(biāo)成本法就成為了決策者首選的成本定價(jià)決策手段。在避開了專利壁壘、技術(shù)封鎖等障礙之后，國(guó)際同類別、同功能、同檔次產(chǎn)品已經(jīng)有了明確的報(bào)價(jià)和市場(chǎng)地位。要想取勝，只有尋找有效降低和壓縮成本的途徑，才能以價(jià)格優(yōu)勢(shì)爭(zhēng)奪市場(chǎng)。

目標(biāo)成本法起源于二十世紀(jì)60年代的日本豐田汽車公司，將傳統(tǒng)的成本管理模式從“收入=成本價(jià)格+利潤(rùn)”轉(zhuǎn)變到了“收入-目標(biāo)利潤(rùn)=目標(biāo)成本”。目標(biāo)成本法是一種以市場(chǎng)為導(dǎo)向、對(duì)有獨(dú)立的制造過(guò)程的產(chǎn)品進(jìn)行利潤(rùn)計(jì)劃和成本管理的方法。它的出發(fā)點(diǎn)是以大量市場(chǎng)調(diào)查為基礎(chǔ)，根據(jù)客戶認(rèn)可的價(jià)值和競(jìng)爭(zhēng)者的預(yù)期反應(yīng)，估計(jì)出在未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)市場(chǎng)上的目標(biāo)售價(jià)，然后減去企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)，從而得到目標(biāo)成本。依據(jù)此目標(biāo)成本，確定供應(yīng)和制造鏈上每個(gè)采購(gòu)成本的構(gòu)成，來(lái)實(shí)現(xiàn)最終的成本控制。

目標(biāo)成本法涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，在產(chǎn)品的研發(fā)及設(shè)計(jì)階段設(shè)計(jì)好產(chǎn)品的成本，從工藝和采購(gòu)角度設(shè)定目標(biāo)成本，在成本不能滿足利潤(rùn)要求時(shí)，重新回到產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，重新進(jìn)行產(chǎn)品規(guī)劃。

讓產(chǎn)品裝備在市場(chǎng)上立于不敗之地的，當(dāng)然是其核心價(jià)值，因此，關(guān)鍵技術(shù)和創(chuàng)新能力決定了企業(yè)必須保留產(chǎn)品核心的制造能力。

而對(duì)于制造過(guò)程中的成本控制，目標(biāo)成本法顯然不具備監(jiān)控和降低成本的條件。因此，在產(chǎn)品制造過(guò)程中的自制環(huán)節(jié)，作業(yè)成本法更能夠發(fā)揮出優(yōu)勢(shì)，有助于總體成本的管控和降低。

作業(yè)成本法同樣成型于二十世紀(jì)70年代，不僅是一種成本計(jì)算方法，更是成本計(jì)算與成本管理的有機(jī)結(jié)合。作業(yè)成本計(jì)算法基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配：根據(jù)作業(yè)活動(dòng)耗用資源的情況，將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)；再依照成本對(duì)象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。

作業(yè)成本法從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷。作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算相比較，分配基礎(chǔ)（成本動(dòng)因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)；它不僅局限于多元分配基準(zhǔn)，而且融財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量于一體，并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量（產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測(cè)時(shí)間等）。這種量變和質(zhì)變、財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量相結(jié)合的分配基礎(chǔ)，由于提高了其與產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，能使作業(yè)成本能提供“相對(duì)準(zhǔn)確”的產(chǎn)品成本信息。

舉例來(lái)講，一個(gè)車間加工幾種產(chǎn)品部件，其擁有的加工設(shè)備包括了高檔數(shù)控加工中心和普通車床。作為傳統(tǒng)意義上制造費(fèi)用的折舊，在按月歸集匯總后，統(tǒng)一分配至當(dāng)月產(chǎn)出的部件上。在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，使用普通車床產(chǎn)出的部件會(huì)分?jǐn)偛糠謥?lái)自高檔數(shù)控加工中心的折舊，從而增加其制造成本。同樣道理，使用高檔數(shù)控加工中心完成的部件，會(huì)因?yàn)槠骄謹(jǐn)偠e(cuò)誤的降低其成本金額。作業(yè)成本法有效地解決了這個(gè)問(wèn)題，針對(duì)產(chǎn)品部件進(jìn)行專門的作業(yè)研究，確定其成本動(dòng)因，然后對(duì)消耗的資源進(jìn)行有效計(jì)量，即產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，從而能夠相對(duì)準(zhǔn)確的確定部件的加工制造成本。

二、以市場(chǎng)為導(dǎo)向設(shè)定目標(biāo)成本

1.根據(jù)新品計(jì)劃和目標(biāo)售價(jià)編制新品開發(fā)方案，內(nèi)容包括新品樣式規(guī)格、開發(fā)計(jì)劃、目標(biāo)售價(jià)及預(yù)計(jì)銷量等。其中，目標(biāo)售價(jià)及預(yù)計(jì)銷量應(yīng)考慮市場(chǎng)變化趨勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品情況、新品所增加新機(jī)能的價(jià)值等因素。在當(dāng)前的發(fā)展階段，往往可以在國(guó)際市場(chǎng)上找到類似功能的產(chǎn)品，受其打壓，基本可以確定產(chǎn)品的最高限價(jià)，從而進(jìn)入制定目標(biāo)成本階段。

2.尋求最佳產(chǎn)品設(shè)計(jì)組合。進(jìn)入開發(fā)設(shè)計(jì)階段，為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品規(guī)劃的目標(biāo)，以產(chǎn)品研發(fā)部門為中心，結(jié)合其他各部門一些人員加入，組成跨職能的成本規(guī)劃委員會(huì)，成員包括來(lái)自設(shè)計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)、采購(gòu)、業(yè)務(wù)、管理、會(huì)計(jì)等部門的人員，是一個(gè)超越職能領(lǐng)域的橫向組織，開展具體的成本規(guī)劃活動(dòng)，使整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈上的組成部分共同合作以達(dá)到目標(biāo)。成本規(guī)劃活動(dòng)目標(biāo)分解到各設(shè)計(jì)部后，各設(shè)計(jì)部就可以從事產(chǎn)品價(jià)值的構(gòu)成分析。根據(jù)產(chǎn)品規(guī)劃書，設(shè)計(jì)出產(chǎn)品原型。結(jié)合原型，把成本降低的目標(biāo)分解到各個(gè)產(chǎn)品構(gòu)件上。在分析各構(gòu)件是否能滿足性能的基礎(chǔ)上，想方設(shè)法降低成本。如果成本的降低能夠達(dá)到目標(biāo)成本的要求，就可以轉(zhuǎn)入基本設(shè)計(jì)階段，否則還要重新加以調(diào)整，以達(dá)到要求。

進(jìn)入基本設(shè)計(jì)階段，運(yùn)用同樣的方法，擠壓成本，轉(zhuǎn)入詳細(xì)設(shè)計(jì)，最后進(jìn)入工序設(shè)計(jì)。在工序設(shè)計(jì)階段，成本降低額達(dá)到后，擠壓成本暫時(shí)告一段落，可以轉(zhuǎn)入試生產(chǎn)。試生產(chǎn)階段是對(duì)前期成本規(guī)劃與管理工作的分析與評(píng)價(jià)，致力于解決可能存在的潛在問(wèn)題。一旦在試生產(chǎn)階段發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品成本超過(guò)目標(biāo)成本要求，就得重新返回設(shè)計(jì)階段，進(jìn)行再次改進(jìn)。只有在目標(biāo)成本達(dá)到的前提下，才能進(jìn)入最后的生產(chǎn)。

三、設(shè)計(jì)階段的成本差距分析

目標(biāo)成本與公司目前現(xiàn)有技術(shù)條件下，尚未積極從事降低成本活動(dòng)下產(chǎn)生的成本相比較，可以確定成本差距。由于新品開發(fā)往往很多都是借用件，并非全部零部件都會(huì)變更，通常變更需要重估的只是一部分，所以目前相關(guān)產(chǎn)品成本可以現(xiàn)有產(chǎn)品加減其變更部分成本差額算出。目標(biāo)成本與估計(jì)成本的差額就是成本差距，它是需要通過(guò)設(shè)計(jì)活動(dòng)降低的成本目標(biāo)值。

四、轉(zhuǎn)入生產(chǎn)階段后，運(yùn)用作業(yè)成本法，持續(xù)改善成本，以達(dá)到設(shè)定的目標(biāo)成本

新品進(jìn)入生產(chǎn)階段后，采用作業(yè)成本法定期檢查目標(biāo)成本的實(shí)際達(dá)成情況，進(jìn)行成本規(guī)劃實(shí)績(jī)的評(píng)估，確認(rèn)責(zé)任歸屬，以評(píng)價(jià)目標(biāo)成本規(guī)劃活動(dòng)的成果。

至此，新品裝備的目標(biāo)成本規(guī)劃活動(dòng)正式完成。進(jìn)入生產(chǎn)階段，成本管理即轉(zhuǎn)向成本維持和持續(xù)改善，使之能夠?qū)Τ杀緦?duì)象耗費(fèi)企業(yè)資源的狀況更適當(dāng)?shù)丶右杂?jì)量和核算，使以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的目標(biāo)成本處于正?？刂茽顟B(tài)。

目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法的有效結(jié)合，可以持續(xù)改進(jìn)產(chǎn)品成本控制水平，從而使當(dāng)前我國(guó)裝備制造業(yè)趕超世界先進(jìn)水平時(shí)，以整體產(chǎn)業(yè)供應(yīng)鏈的團(tuán)隊(duì)模式，既能取得具備競(jìng)爭(zhēng)力的市場(chǎng)地位，又能有效地解決利益共享，保證產(chǎn)業(yè)鏈成員的共同利益，以促進(jìn)我國(guó)裝備制造業(yè)健康和長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

（作者單位：北京中麗制機(jī)工程技術(shù)有限公司）