稅收征管程序中當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)初論

陳楠楠 張 奇

引言

納稅義務(wù)為公民基本義務(wù)，此為我國(guó)憲法所明文規(guī)定。協(xié)力義務(wù)的履行對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出課稅處分具有重要作用。因此稅法上協(xié)力義務(wù)之探討乃是稅法上最重要的環(huán)節(jié)。我國(guó)學(xué)界對(duì)稅收征管程序中協(xié)力義務(wù)尚未作出深入的探討，為此本文擬從協(xié)力義務(wù)的來(lái)源入手，分析稅法有關(guān)協(xié)力義務(wù)相關(guān)規(guī)定。

一、協(xié)力義務(wù)的理論基礎(chǔ)

（一）稽征經(jīng)濟(jì)需要

稅務(wù)案件數(shù)量眾多，具有大量性、反復(fù)性、普遍性之特征，因此稅務(wù)行政具有追求課稅經(jīng)濟(jì)的要求，以便稽征程序得以正確迅速的進(jìn)行。因此，稅收征管之經(jīng)濟(jì)性在稅務(wù)行政上極為重要，這在德國(guó)學(xué)說(shuō)上以稅捐之簡(jiǎn)化稱之，其為達(dá)到稅捐稽徵之經(jīng)濟(jì)性的形式手段，目的為在兼顧平等課征的同時(shí)，降低征納成本。而作為稽征經(jīng)濟(jì)原則之實(shí)踐手段之一的便是對(duì)違反協(xié)力義務(wù)當(dāng)事人的推定課稅。故，當(dāng)事人協(xié)力的履行對(duì)于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)行政成本和資源具有重要意義。

（二）協(xié)同主義

此說(shuō)為我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者黃士洲所提倡。協(xié)同主義是指，透過(guò)職權(quán)調(diào)查原則與協(xié)力義務(wù)以闡明課稅事實(shí)的機(jī)制，其旨在呈現(xiàn)納稅義務(wù)人有主動(dòng)參與稽征程序的權(quán)利與義務(wù)，征納雙方就程序的進(jìn)行與課稅事實(shí)的闡明，彼此形成一個(gè)責(zé)任分工的共同體。再者采取協(xié)同主義，從法治國(guó)與稅捐國(guó)原則，其亦較符合比例原則，如果由稽征機(jī)關(guān)完全承擔(dān)課稅事實(shí)的闡明責(zé)任，則可能因此產(chǎn)生過(guò)巨之財(cái)政花費(fèi)或過(guò)去侵害義務(wù)人的自由權(quán)；且協(xié)同主義本質(zhì)，并非單純課予納稅義務(wù)人提供課稅資料的負(fù)擔(dān)，亦賦予其程序主體之地位，一方面通過(guò)履行協(xié)力義務(wù)，公開(kāi)其相關(guān)財(cái)產(chǎn)領(lǐng)域，以保全個(gè)人領(lǐng)域不受稅捐調(diào)查侵入，另一方面得自我考量同業(yè)利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)核課稅額，而選擇不公開(kāi)其私人領(lǐng)域秘密。

（三）誠(chéng)信原則

針對(duì)誠(chéng)信原則是否可為稅務(wù)協(xié)力義務(wù)之基礎(chǔ)，有否定說(shuō)和肯定說(shuō)。否定說(shuō)多基于國(guó)家課稅權(quán)地位與人民間稅收權(quán)力關(guān)系稅為論證，主張國(guó)家與納稅義務(wù)人間為權(quán)力服從關(guān)系。有學(xué)者認(rèn)為誠(chéng)信原則符合私法自治的本質(zhì)，但是稅法上課稅權(quán)為行政制度一環(huán)，在一般性之基礎(chǔ)上當(dāng)受法治國(guó)家之拘束，其一為法律保留所規(guī)范，故協(xié)力義務(wù)之發(fā)生已有法律明文或明確授權(quán)為限，與民法上所稱協(xié)力義務(wù)不同，后者基于債權(quán)債務(wù)關(guān)系履行過(guò)程中因誠(chéng)信原則之作用而發(fā)生，不以契約明定為限，其目的乃在于促進(jìn)實(shí)現(xiàn)主給付義務(wù)，使公法上債務(wù)關(guān)系之債權(quán)人給付利益實(shí)現(xiàn)，并合至于法治國(guó)行為明確性要求；其二借由比例原則規(guī)制，在人民忍受配合之下，仍應(yīng)審查手段與目的有無(wú)正當(dāng)合理關(guān)聯(lián)，并排除不合成本及手段目的顯失衡之侵害行為，故課稅權(quán)之行使僅得基于法律始可為之，納稅義務(wù)人僅依法納稅，若借由誠(chéng)信原則將租稅法解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，而行租稅立法之實(shí)而有違租稅法律主義。

肯定說(shuō)多基于稅收法律關(guān)系為債務(wù)關(guān)系。認(rèn)為此種債權(quán)債務(wù)關(guān)系使得國(guó)家立于債權(quán)地位，有請(qǐng)求給付之權(quán)利，人民立于債務(wù)之給付地位，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等地位，此與私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系類似。換言之，稅收債權(quán)行使及債務(wù)履行，與私法上權(quán)利行使及義務(wù)履行本質(zhì)上并無(wú)不同，亦需合乎公平正義，權(quán)利/權(quán)利行使均需要依照誠(chéng)信原則。

我們認(rèn)為稅法上亦有對(duì)當(dāng)事人誠(chéng)信原則之適用。在很多情況下有關(guān)課稅要件事實(shí)多發(fā)生于納稅義務(wù)人所掌管范圍，特別是個(gè)人所得稅之課征，此時(shí)納稅義務(wù)人可能為唯一知道事實(shí)者，為求征稅程序之順利進(jìn)行，確保國(guó)家稅收收入，根據(jù)誠(chéng)信原則，其應(yīng)履行一定協(xié)力義務(wù)協(xié)助稅收征管機(jī)關(guān)征納稅款。

（四）評(píng)論

以上簡(jiǎn)要介紹有關(guān)協(xié)力義務(wù)的基礎(chǔ)理論。由于稅收行政的大量性、反復(fù)性、技術(shù)性等特點(diǎn)，而且在很多情況下，納稅義務(wù)人掌握了大量課稅資料。稅收征管機(jī)關(guān)欲完成國(guó)家稅收征管任務(wù)，其必須取得當(dāng)事人的協(xié)力。如若沒(méi)有當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)的履行，均由稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)調(diào)查取得，在征收成本上恐為行政機(jī)關(guān)所不支，也將大大降低行政效率。

二、協(xié)力義務(wù)的分類

我國(guó)稅法上協(xié)力義務(wù)規(guī)定較為復(fù)雜，以稅收征管法為代表。以協(xié)力承擔(dān)的主體為標(biāo)準(zhǔn)，可以將協(xié)議義務(wù)分為納稅人協(xié)力義務(wù)和第三人協(xié)力義務(wù)，本文以前者為例作一闡釋。

（一）納稅人協(xié)力義務(wù)

以納稅人承擔(dān)義務(wù)為主動(dòng)性還是被動(dòng)性，將納稅人協(xié)力義務(wù)分為應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)和稅收優(yōu)惠協(xié)力義務(wù)。

1.應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)

應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)，是指根據(jù)稅法的規(guī)定，符合條件的納稅人被動(dòng)承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)。臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳敏將協(xié)力義務(wù)是否依照法律規(guī)定在具備法定要件時(shí)，不待稽征機(jī)關(guān)之要求，即行成立，或是法律雖抽象規(guī)定義務(wù)之內(nèi)容，但尚需稽征機(jī)關(guān)依法對(duì)特定之相對(duì)人要求其履行，方始成立者為標(biāo)準(zhǔn)，將協(xié)力義務(wù)區(qū)分為直接與間接的協(xié)力義務(wù)。前者主要有登記義務(wù)、報(bào)告義務(wù)、申報(bào)義務(wù)、如實(shí)提供材料義務(wù)等。

2.稅收優(yōu)惠協(xié)力義務(wù)

納稅義務(wù)人符合法律、行政法規(guī)規(guī)定的減免條件的，可以書(shū)面申請(qǐng)。因此，稅收征管機(jī)關(guān)減免課稅處分為依職權(quán)而行使，換言之，納稅人欲獲得某項(xiàng)稅收減免必須履行一定的減免手續(xù)，亦即協(xié)力義務(wù)。當(dāng)事人如不履行此項(xiàng)協(xié)力義務(wù)將不得享受稅收優(yōu)惠的后果。

但是稅收優(yōu)惠協(xié)力義務(wù)與上述應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)有重大不同，根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定不履行應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)構(gòu)成行政處罰，即承擔(dān)行政法律責(zé)任，而不履行后者只是不能獲得稅收優(yōu)惠這一結(jié)果。這從側(cè)面也反映出稅收優(yōu)惠協(xié)力義務(wù)不具有強(qiáng)制性，有學(xué)者將其成為協(xié)力負(fù)擔(dān)。

（三）協(xié)力義務(wù)的特點(diǎn)

1.協(xié)力義務(wù)隨著稅目的不同而有所不同

稅法所規(guī)定的協(xié)力義務(wù)不得侵害公民基本權(quán)利之核心。而依據(jù)納稅義務(wù)人之地位可分為屬人稅和法人稅。因此針對(duì)自然人所課征之稅收，如個(gè)人所得稅，協(xié)力義務(wù)之適用范圍應(yīng)以不侵害私人領(lǐng)域?yàn)槠浣缦蓿欢槍?duì)企業(yè)之稅，例如企業(yè)所得稅，以營(yíng)業(yè)活動(dòng)為范圍，在征收程序中將允許較屬人稅范圍更大之協(xié)力義務(wù)。

2.違反協(xié)力義務(wù)原則上并無(wú)制裁效果

學(xué)者葛克昌認(rèn)為稅法上之行為罰，以違反協(xié)力義務(wù)為手段，以達(dá)逃漏稅為目的，此時(shí)有處罰必要。否則未盡協(xié)力義務(wù)不影響稽征機(jī)關(guān)之職權(quán)調(diào)查，即無(wú)處罰之必要；如因未盡協(xié)力義務(wù)致調(diào)查困難或花費(fèi)過(guò)巨，則產(chǎn)生證明程度之減輕，而得以推計(jì)核定，無(wú)處罰之必要。此說(shuō)不為大陸稅收征管法所采納。稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)違反應(yīng)稅協(xié)力義務(wù)除了推定課稅外，還規(guī)定了行政處罰。

三、協(xié)力義務(wù)的限度——法律保留原則

行政法意義上的法律保留是指任何行政處分（行政行為），追根究底皆須有法律之授權(quán)基礎(chǔ)，也就是說(shuō)行政機(jī)關(guān)不能夠有任何行為之自由，故又稱為消極的依法行政。法律保留的基礎(chǔ)在于民主原則、法治國(guó)家原則以及基本人權(quán)原則。

當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)主要規(guī)定在稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則中。稅收征管法實(shí)施細(xì)則對(duì)當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)的規(guī)定有補(bǔ)充性質(zhì)，例如據(jù)作者考察，稅收征管法第16條規(guī)定了當(dāng)事人有及時(shí)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記的義務(wù)，但是同法沒(méi)有規(guī)定違反該條的后果，相反對(duì)違反該條的制裁規(guī)定在該法實(shí)施細(xì)則的第90條，而該條的合法性可以通過(guò)稅收征管法第93條和行政處罰法第10條獲得。因此，作者認(rèn)為有關(guān)當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)之規(guī)定總體上來(lái)說(shuō)遵循著法律保留的原則。

結(jié)論

綜上作者討論了我國(guó)稅收征管法有關(guān)協(xié)力義務(wù)的規(guī)定，對(duì)其存在的理論基礎(chǔ)作了初步探討。而協(xié)力終究屬于對(duì)當(dāng)事人權(quán)利之干涉，因此應(yīng)有法律保留原則等限制。當(dāng)然法院應(yīng)有最終的司法審查權(quán)。

[1]黃茂榮.法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法.北京大學(xué)出版社，2011年版，第261頁(yè).

[2]同注1，第277頁(yè)

[3]黃士洲.征納協(xié)同主義下稅捐調(diào)查與協(xié)力義務(wù)的交互影響關(guān)系——兼論制造費(fèi)用超耗剔除的規(guī)定與實(shí)務(wù).載《月旦法學(xué)雜志》，2005年第2期，第94頁(yè).

[4]同注3，95、97頁(yè).

[5]黃源浩.營(yíng)業(yè)稅法上協(xié)力義務(wù)及違反義務(wù)之法律效果，載《財(cái)稅研究》第35卷第5期，第142頁(yè).

[6]陳敏.租稅稽征程序之協(xié)力義務(wù).載《政大法學(xué)評(píng)論》第37期（1988年），第37頁(yè).

[7]葛克昌.協(xié)力義務(wù)與納稅人權(quán)益，載《月旦法學(xué)教室》第92期，第59頁(yè).

[8]陳新民.行政法學(xué)總論.三民書(shū)局，2000年版，第69頁(yè).

[9]吳庚.行政法之理論與實(shí)用.三民書(shū)局，2008年版第86頁(yè).

[10]陳新民.行政法學(xué)總論.三民書(shū)局，2000年版，第71頁(yè).