生態(tài)價值會計核算框架構(gòu)建與應(yīng)用

魏春飛　秦嘉龍

【摘 要】 生態(tài)價值會計突破傳統(tǒng)會計的局限，將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)納入會計核算體系。這既是宏觀政策的客觀要求，也是滿足生態(tài)服務(wù)利益相關(guān)者對生態(tài)價值會計信息需求的途徑。文章從會計假設(shè)、會計確認(rèn)與計量、會計科目與賬務(wù)處理、會計報告等方面闡述了生態(tài)價值會計核算框架，并以三江源保護(hù)區(qū)內(nèi)的瑪多縣為例，詳細(xì)闡述了該核算框架的實(shí)際應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)價值； 會計核算； 三江源

中圖分類號：F325.24 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0012-04

一、緒論

傳統(tǒng)會計基于生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)產(chǎn)權(quán)不能界定或沒有凝結(jié)勞動，不能進(jìn)行市場交換而無價值這一觀點(diǎn)，將生態(tài)價值排除在會計核算體系之外。這使得生態(tài)價值游離于資金循環(huán)之外，不能使人們正確認(rèn)識生態(tài)系統(tǒng)正向和逆向演替給我們帶來的福利和損失。

生態(tài)價值會計突破傳統(tǒng)會計的這一局限性，將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)納入會計核算體系，既是宏觀政策的客觀要求，也是滿足生態(tài)服務(wù)利益相關(guān)者對生態(tài)價值會計信息需求的途徑。一方面，黨的十八大提出“大力推進(jìn)生態(tài)文明，努力建設(shè)美麗中國，實(shí)現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展”。另一方面，利用生態(tài)價值會計信息，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)利益相關(guān)者如政府機(jī)關(guān)可以制定生態(tài)補(bǔ)償政策，了解資金使用效果；受益單位和個人可以了解到自己從別處得到的惠益，提高他們彌補(bǔ)相關(guān)主體的意愿和積極性，有利于生態(tài)服務(wù)交易市場的形成和發(fā)展；從事生態(tài)建設(shè)與保護(hù)的人員可以了解自己的工作成果，提高他們的成就感和工作積極性。同時，讓國際社會了解到我國對環(huán)境保護(hù)的重視、在環(huán)境保護(hù)上對全球的貢獻(xiàn)，可以提高我國的國際聲譽(yù)和形象。

二、生態(tài)價值會計核算框架

生態(tài)價值會計核算框架主要包括基本假設(shè)、會計確認(rèn)與計量、會計科目設(shè)置、會計報告四個方面。

（一）基本假設(shè)

生態(tài)價值會計的基本假設(shè)包括一般性假設(shè)與特殊性假設(shè)。一般性假設(shè)是對傳統(tǒng)會計中四項基本假設(shè)的繼承和發(fā)展，包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、多元計量假設(shè)；特殊性假設(shè)是生態(tài)價值會計的特有假設(shè)，包括生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有價、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)可持續(xù)、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有所有權(quán)歸屬等三項假設(shè)。

其中，生態(tài)價值會計的會計主體現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)為政府與非盈利組織，待條件成熟，再過渡到企業(yè)與政府和非營利組織共存的雙主體。因為政府與非營利組織保護(hù)和建設(shè)的生態(tài)系統(tǒng)，不以盈利為目的，其存在就是追求生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價值最大化。另外，現(xiàn)階段對生態(tài)價值的計量，在實(shí)踐運(yùn)用中還不成熟，專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)成本高昂，但生態(tài)補(bǔ)償?shù)氖杖雲(yún)s有限。將企業(yè)作為生態(tài)價值會計核算的主體，不符合成本效益原則。通常情況下，生態(tài)系統(tǒng)的恢復(fù)與再生周期較長，因此生態(tài)價值會計核算的會計分期假設(shè)可分為短周期和長周期。短周期與傳統(tǒng)的會計分期假設(shè)相同，用以核算生態(tài)收入與生態(tài)支出。長周期可以結(jié)合生態(tài)建設(shè)保護(hù)工程，以每一期工程項目為一個長周期，用以核算生態(tài)資產(chǎn)。多元計量假設(shè)是由傳統(tǒng)會計的貨幣計量假設(shè)演變而來。能用貨幣計量的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值，在報表中反映。而現(xiàn)階段不能計量的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)，需要以非貨幣形式在附表中披露。多元計量假設(shè)只是過渡階段的折中選擇。隨著技術(shù)手段的提高，它必將被貨幣計量假設(shè)所替代。

在生態(tài)價值會計的特殊性假設(shè)中，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有價是指生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有價值。這種價值既包括勞動價值又包括效用價值。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)可持續(xù)是可持續(xù)發(fā)展在生態(tài)價值會計的具體運(yùn)用。可持續(xù)發(fā)展要求當(dāng)代人不能以犧牲后代人的利益來滿足自己的需求，強(qiáng)調(diào)了代際之間的公平。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)可持續(xù)假設(shè)認(rèn)為，除非有相反的證據(jù)，生態(tài)系統(tǒng)會一直存在，提供維持社會、經(jīng)濟(jì)發(fā)展必需的服務(wù)。這一假設(shè)保證了生態(tài)價值會計核算對象的持續(xù)性。生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位雖然不能控制部分生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)為誰服務(wù)，但卻能通過自己的行為影響其產(chǎn)生主體——生態(tài)系統(tǒng)。因而，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)歸生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位控制。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這些單位可以把生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)作為自己的一項資產(chǎn)，納入會計核算體系中。

（二）會計確認(rèn)與計量

狹義的會計確認(rèn)，包含“如何確認(rèn)”與“何時確認(rèn)”兩個問題。“如何確認(rèn)”要以確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，“何時確認(rèn)”要以確認(rèn)基礎(chǔ)為準(zhǔn)繩。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定：“符合資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為資產(chǎn)：與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或價值能夠可靠地計量?！鄙鷳B(tài)系統(tǒng)服務(wù)是否可以確認(rèn)為一項資產(chǎn)，關(guān)鍵看能否滿足資產(chǎn)的定義與確認(rèn)條件。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)來源于生態(tài)系統(tǒng)，具有經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和生態(tài)效益，是一項生態(tài)資源；在生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有所有權(quán)歸屬的假設(shè)下，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)由生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位擁有或控制；生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)能給生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位帶來經(jīng)濟(jì)利益，如有形產(chǎn)品的收入、政府補(bǔ)償收入等；自Constanza等1997年對全球生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值評估以來，生態(tài)價值評估的理論與方法越來越豐富與完善，現(xiàn)階段對生態(tài)價值進(jìn)行可靠的計量已不是問題。所以，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)可以確認(rèn)為一項資產(chǎn)。同時，這項資產(chǎn)要素不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)，它既不能歸為有形資產(chǎn)，也不能劃分為無形資產(chǎn)。以包含有形產(chǎn)出和無形效益的生態(tài)資產(chǎn)命名或許是最好的辦法。

生態(tài)價值會計要素的確認(rèn)基礎(chǔ)因會計要素的不同而不同。因為現(xiàn)階段生態(tài)價值會計主體是政府與非營利組織，所以與生態(tài)價值相關(guān)的收入與支出科目要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，符合我國的慣例，也有利于主體的預(yù)算與決算。但對生態(tài)資產(chǎn)的確認(rèn)，要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。因為生態(tài)資產(chǎn)實(shí)際上是會計主體對社會的貢獻(xiàn)，也是獲得收入補(bǔ)償?shù)囊罁?jù)。但是生態(tài)價值的數(shù)額通常很大，而政府給予的生態(tài)補(bǔ)償有限和生態(tài)服務(wù)市場的不完備，導(dǎo)致現(xiàn)階段生態(tài)價值全額收回是不可能的。所以，如果對生態(tài)資產(chǎn)的確認(rèn)也以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，那么生態(tài)資產(chǎn)確認(rèn)數(shù)額有限，則不能充分反映生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價值，也與生態(tài)價值會計核算的目的相悖。

生態(tài)價值的會計計量要特別注意對計量屬性的選擇。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》指出，應(yīng)優(yōu)先選擇歷史成本對生物資產(chǎn)進(jìn)行初始和后續(xù)計量，公允價值作為輔助的計量屬性。生態(tài)資產(chǎn)中有形產(chǎn)品部分與準(zhǔn)則所指的生物資產(chǎn)相似。但一方面，生態(tài)系統(tǒng)中有形產(chǎn)品部分如林木、草地等，大多數(shù)是自然形成的，具有自然生長與不斷增值的自然屬性，歷史成本很小或者無從考證。既使有一些林木、草地是通過人工培育出來，也可能會存在歷史成本極低與公允價值嚴(yán)重偏離的情況。另一方面，生態(tài)系統(tǒng)中的一些無形服務(wù)是依賴于生態(tài)系統(tǒng)中的林木、草地等實(shí)體自然產(chǎn)生的，成本可以視為零。同時，這部分無形服務(wù)往往會發(fā)揮巨大的生態(tài)效益。如果有生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)與建設(shè)的支出，這部分成本也不能完全反映這部分服務(wù)的真正價值。所以，歷史成本這一計量屬性不適合生態(tài)價值會計。在沒有歷史成本或者歷史成本無法確定的情況下，公允價值是可靠的選擇。

盡管現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)沒有完備的市場，但這并不構(gòu)成其采用公允價值計量屬性的不可逾越的障礙。因為“活躍的市場并不是形成公允價值的必要條件；當(dāng)不存在活躍的市場時，可以采用采用包括未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在內(nèi)的各種估價技術(shù)，來提供對公允價值的良好估計”。所以可以通過評估手段獲取生態(tài)價值的公允價值，以評估促進(jìn)生態(tài)價值的會計核算。

（三）會計科目設(shè)置與賬務(wù)處理

因為現(xiàn)階段生態(tài)價值會計主體是政府與非營利組織，所以它的會計要素基本上與傳統(tǒng)政府與非營利組織相同，都為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)等五類。在沿用原有的會計科目時，還要在相關(guān)要素下增設(shè)一些科目，以保證與生態(tài)價值相關(guān)的業(yè)務(wù)能納入會計核算系統(tǒng)。資產(chǎn)類要素下，增設(shè)“生態(tài)資產(chǎn)”科目；收入類要素下，增設(shè)“生態(tài)收入”科目；支出類要素下，增設(shè)“生態(tài)支出”科目，凈資產(chǎn)類要素下增設(shè)“公眾生態(tài)權(quán)益”科目。作為登記入賬、編制報表的理論依據(jù)，這些要素之間必須滿足的會計等式為：（1）資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入；（2）生態(tài)資產(chǎn)=公眾生態(tài)權(quán)益。需要解釋的是，等式（1）中的資產(chǎn)與凈資產(chǎn)不包括生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權(quán)益，它們要單列在等式（2）中，這與生態(tài)資產(chǎn)的報告方式有關(guān)。

1.“生態(tài)資產(chǎn)”與“公眾生態(tài)權(quán)益”科目?！吧鷳B(tài)資產(chǎn)”科目用以核算生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價值，既包括有形產(chǎn)品又包括無形的效益?？砂磪^(qū)域內(nèi)的子生態(tài)系統(tǒng)設(shè)立二級科目，如森林、草地等。在二級科目下，按照聯(lián)合國《千年生態(tài)系統(tǒng)評估報告》對生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的分類，設(shè)立“供給服務(wù)”、“調(diào)節(jié)服務(wù)”、“文化服務(wù)”、“支持服務(wù)”等三級科目。初次登記入賬時，借方按所屬的生態(tài)系統(tǒng)的服務(wù)類型登記相關(guān)數(shù)額。同時，按照復(fù)式記賬原理，貸方計入公眾生態(tài)權(quán)益科目。該科目下設(shè)“已收”、“未收”兩個二級科目，并在二級科目下設(shè)置與生態(tài)資產(chǎn)相同的三級科目。“已收”表示已實(shí)現(xiàn)的生態(tài)收入，“未收”表示生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)外部性，數(shù)額等于生態(tài)資產(chǎn)減去“已收”部分。后續(xù)評估增值時，按增加的數(shù)額做相同分錄。評估減值時，按減少的數(shù)額做相反的分錄。

2.“生態(tài)收入”科目。該科目用以核算會計主體提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)而取得的各種收入，包含政府補(bǔ)償收入、生態(tài)服務(wù)市場交易收入、其他如捐贈等。所以可以按收入來源設(shè)置二級科目。同時，按“供給服務(wù)”、“調(diào)節(jié)服務(wù)”、“文化服務(wù)”、“支持服務(wù)”設(shè)立三級科目。在實(shí)際運(yùn)用中，會計主體取得的收入有時可能分不清歸屬于哪類服務(wù)。這時，可按公允價值作為分配標(biāo)準(zhǔn)，分?jǐn)倢儆诟鱾€服務(wù)的收入。同時，按收入數(shù)額把公眾生態(tài)權(quán)益從“未收”轉(zhuǎn)到“已收”科目。

3.“生態(tài)支出”科目。該科目用以核算會計主體與生態(tài)建設(shè)和保護(hù)相關(guān)的支出?？砂此M(jìn)行的工程項目設(shè)立二級科目，如退耕還林工程。

（四）會計報告

已有的關(guān)于生態(tài)價值會計報告模式可以分為兩種：一是在現(xiàn)有的財務(wù)報表框架內(nèi)披露即嵌入式報告；二是單獨(dú)建表披露即獨(dú)立式報告。第一種模式利用現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則對會計信息披露的要求與規(guī)定，可以節(jié)省工作量。第二種模式能夠凸顯生態(tài)價值會計的重要性，較好地體現(xiàn)生態(tài)價值會計信息的整體感與直觀性。可見兩種方式各有所長。生態(tài)價值會計核算的兩個會計恒等式為二者的融合提供了條件。

對于生態(tài)收入與生態(tài)支出要采用嵌入式報告，融入了生態(tài)收入與支出的資產(chǎn)負(fù)債表基本沿用傳統(tǒng)格式。而生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權(quán)益需采用獨(dú)立式報告，可以稱之為生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表。生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表的左側(cè)為區(qū)域內(nèi)各個生態(tài)子系統(tǒng)的供給服務(wù)、調(diào)節(jié)服務(wù)、文化服務(wù)、支持服務(wù)的價值，右側(cè)為已收和未收的公眾生態(tài)權(quán)益。已收的公眾生態(tài)權(quán)益表示生態(tài)資產(chǎn)給其所有者帶來的經(jīng)濟(jì)利益，未收的生態(tài)權(quán)益表示生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的外部性。

三、生態(tài)價值會計核算的應(yīng)用

（一）瑪多縣簡介

瑪多縣位于北緯33°50'～35°40'，東經(jīng)96°50'～99°20'，是青海省三江源國家級自然保護(hù)區(qū)的重要組成部分。中華民族的母親河——黃河發(fā)源于此，其境內(nèi)河流密集、湖泊眾多，素有“黃河之源”、“千湖之縣”之稱。其中，聞名遐邇的扎陵湖、鄂陵湖，于2005年被聯(lián)合國《濕地公約》列為國際重要濕地名錄。湖區(qū)水草豐美，肅穆幽靜，是青海的重要牧場。但隨著過度放牧與亂墾濫挖，瑪多縣的生態(tài)環(huán)境遭到嚴(yán)重破壞。2005年，國家啟動三江源自然保護(hù)區(qū)保護(hù)和建設(shè)一期工程，為期8年，進(jìn)行生態(tài)恢復(fù)與治理。截至2013年，經(jīng)過第一期工程的建設(shè)，瑪多縣的生態(tài)環(huán)境得到了極大的改善。

（二）生態(tài)資產(chǎn)的會計核算應(yīng)用

由于瑪多縣境內(nèi)80%以上的面積為草地，所以本文僅以瑪多縣草地生態(tài)系統(tǒng)為例闡述生態(tài)價值會計核算的應(yīng)用。2005年，瑪多縣未退化和輕微退化的草地面積為625 312公頃。2013年瑪多縣未退化和輕微退化的草地面積為689 833.3公頃。根據(jù)謝高地（2008）等在Constanza研究的基礎(chǔ)上修正的中國生態(tài)系統(tǒng)單位面積生態(tài)服務(wù)價值表，結(jié)合瑪多縣內(nèi)未退化和輕微退化的草地面積，可計算出瑪多縣草地的供給服務(wù)、調(diào)節(jié)服務(wù)、文化服務(wù)和支持服務(wù)的價值。但是生態(tài)價值是個發(fā)展的、動態(tài)的概念。隨著社會發(fā)展和人們生活水平的提高，人們對生態(tài)價值的認(rèn)識、重視程度和支付意愿都會提升，如處在小康生活的人比處在溫飽階段的人，對舒適的環(huán)境需求更大，也會更重視生態(tài)價值。所以有必要引入社會發(fā)展階段系數(shù)，對采用上述評估方法得出的生態(tài)價值進(jìn)行修正。社會發(fā)展階段系數(shù)公式：L=■，其中En為恩格爾系數(shù)。修正后的生態(tài)價值為修正前的生態(tài)價值與社會發(fā)展階段系數(shù)之積?，敹嗫h2005年與2013年草地生態(tài)價值計算過程，見表1。

根據(jù)表1，2005年，可以做會計分錄1。

借：生態(tài)資產(chǎn)——草地——供給服務(wù)

95 752 378.24

——調(diào)節(jié)服務(wù) 715 110 682.64

——文化服務(wù) 498 153 103.95

——支持服務(wù) 105 449 334.04

貸：公眾生態(tài)權(quán)益——未收——供給服務(wù)

95 752 378.24

——調(diào)節(jié)服務(wù) 715 110 682.64

——文化服務(wù) 498 153 103.95

——支持服務(wù) 105 449 334.04

2013年，根據(jù)表1，計算出增加值后，可以做會計分錄2。

借：生態(tài)資產(chǎn)——草地——供給服務(wù)17 883 169.36

——調(diào)節(jié)服務(wù) 133 557 470.73

——文化服務(wù) 93 037 441.92

——支持服務(wù) 19 694 218.94

貸：公眾生態(tài)權(quán)益——未收——供給服務(wù)

17 883 169.36

——調(diào)節(jié)服務(wù) 133 557 470.73

——文化服務(wù) 93 037 441.92

——支持服務(wù) 19 694 218.94

（三）生態(tài)收入與生態(tài)支出的會計核算應(yīng)用

瑪多縣在2005年，收到財政撥款177 000元，用于沙漠化土地防治；財政撥款23 931 100元，用于鼠害防治工程①。上述款項已于當(dāng)年全部支出。

由于所取得的財政撥款分不清歸屬于哪類服務(wù)，所以可以按照2005年草地的各種生態(tài)服務(wù)的價值分?jǐn)?。根?jù)分?jǐn)偤蟮慕Y(jié)果，可以做會計分錄3。

借：銀行存款 25 701 100

貸：生態(tài)收入——政府補(bǔ)償——供給服務(wù)

1 742 693.28

——調(diào)節(jié)服務(wù) 13 015 014.42

——文化服務(wù) 9 066 386.49

——支持服務(wù) 1 857 005.81

同時，把對應(yīng)科目的公從生態(tài)權(quán)益從未收科目轉(zhuǎn)到已收科目，做會計分錄4。

借：公眾生態(tài)權(quán)益——未收——供給服務(wù)

1 742 693.28

——調(diào)節(jié)服務(wù) 13 015 014.42

——文化服務(wù) 9 066 386.49

——支持服務(wù) 1 877 005.81

貸：公眾生態(tài)權(quán)益——已收——供給服務(wù)

1 742 693.28

——調(diào)節(jié)服務(wù) 13 015 014.42

——文化服務(wù) 9 066 386.49

——支持服務(wù) 1 877 005.81

期末，結(jié)轉(zhuǎn)生態(tài)收入科目，做會計分錄5。

借：生態(tài)收入 25 701 100

貸：結(jié)余——生態(tài)收入 25 701 100

按照相同的方法，結(jié)合2006年至2013年生態(tài)收入的相關(guān)數(shù)據(jù)，可以計算出公眾生態(tài)權(quán)益從未收科目到已收科目的金額，結(jié)果見表2。

另外，根據(jù)當(dāng)年全部款項已用于沙漠化土地防治與鼠害防治，可以做會計分錄6。

借：生態(tài)支出——沙漠化土地防治 177 000

——鼠害防治 23 931 100

貸：銀行存款 25 701 100

結(jié)轉(zhuǎn)生態(tài)支出，做會計分錄7。

借：結(jié)余——生態(tài)支出 25 701 100

貸：生態(tài)支出 25 701 100

（四）瑪多縣生態(tài)價值的會計報告

由于生態(tài)收入與生態(tài)支出采用嵌入式報告模式，只是增加到傳統(tǒng)的行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中，所以這里不再贅述。根據(jù)會計分錄1與4，填列生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表左側(cè)與右側(cè)的工程期初數(shù)欄，根據(jù)表1、表2和會計分錄4，填列左側(cè)與右側(cè)的工程期末數(shù)欄。編制完成的生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表，見表3?！?/p>

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