政府審計功能：理論框架和例證分析

【摘 要】 政府審計功能有兩個維度，一是政府審計能干什么，稱為政府審計固有功能；二是政府審計干了什么，這是政府審計固有功能在一定時空條件下的發(fā)揮情況，稱為政府審計現(xiàn)實功能。政府審計固有功能是政府審計本質(zhì)決定的，而政府審計現(xiàn)實功能當(dāng)然是基于其固有功能，同時，政府審計需求和政府審計供給會共同制約得以實現(xiàn)的政府審計功能，也就是現(xiàn)實功能。由于政府審計本質(zhì)具有穩(wěn)定性、通用性，所以，政府審計固有功能具有穩(wěn)定性、通用性；由于政府審計需求和政府審計供給具有動態(tài)性、權(quán)變性，所以，政府審計現(xiàn)實功能具有動態(tài)性和權(quán)變性。

【關(guān)鍵詞】 政府審計； 審計功能； 審計職能； 審計主題； 審計本質(zhì)

中圖分類號：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0132-05

一、引言

審計職能是指審計的內(nèi)在功能，所以，現(xiàn)實中對審計的功能和職能常常不做嚴(yán)格的區(qū)分（《中國特色社會主義審計理論研究》課題組，2013）①。審計功能涉及的主要問題是審計能干什么。政府審計功能就是政府審計究竟能干什么，從理論上搞清楚這個問題，對于政府審計制度構(gòu)建和實踐，都具有重要的意義。

不少文獻(xiàn)研究政府審計功能，主流觀點有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和國家治理免疫論。然而，仍然有一些重要問題未能得到理論解釋，例如，既然政府審計功能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督或國家治理免疫，為什么不同國家的政府審計在功能定位上有區(qū)別？為什么同一國家在不同時期的政府審計功能定位有區(qū)別？所以，政府審計功能定位必須解釋清楚其功能定位的共性和個性。本文引入政府審計主題，并區(qū)分政府審計固有功能和現(xiàn)實功能，在此基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于政府審計功能的理論框架。

本文隨后內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，引入政府審計主題，并區(qū)分政府審計固有功能和現(xiàn)實功能，提出一個關(guān)于政府審計功能的理論框架；然后，用這個框架來解釋我國政府審計功能定位，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計職能有多種觀點。第一類觀點認(rèn)為，審計具有單一職能，有的主張單一職能是監(jiān)督，有的主張單一職能是鑒證，有的主張單一職能是評價（韓養(yǎng)杰，1986；孫紹良，1987；張英明，1987；張白玲，1989；邵伯岐，1990；袁曉勇，1997；蔡春、陳孝，2006）。第二類觀點認(rèn)為，審計具有多種職能，具體的職能種類，又有多種觀點，例如，基本職能，本質(zhì)職能；保護(hù)性職能，建設(shè)性職能；本質(zhì)職能，輔助職能；歷史職能，實現(xiàn)職能；預(yù)防功能，揭示功能，抵御功能；經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，預(yù)防控制，評價考核，行政執(zhí)法，社會公證，顧問指導(dǎo)；評價考核，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)司法，管理控制，社會公證；監(jiān)督，評價，鑒定，證明，建議，檢驗，公證，咨詢等（張以寬，1983；張齊新，1986；程安林，1995；閻新華，1997；李孝林等，2009；李海蓮，2010）。第三類觀點認(rèn)為，不同的審計主體具有不同的審計職能，例如，國家審計職能是監(jiān)督，內(nèi)部審計職能是評價，民間審計職能是公證（閻金鍔，1986；閻金鍔，1989；墨海儒，1994；李若山，1995；張翥、張世辰，1998；陳志強，2000）。

雖然有多種觀點，但是，認(rèn)為審計具有監(jiān)督、評價和鑒證三種職能已經(jīng)成為主流觀點，這種主流觀點又分為“分屬論”和“主從論”?！胺謱僬摗闭J(rèn)為，審計具有監(jiān)督、評價和鑒證三種職能，國家審計職能是監(jiān)督，內(nèi)部審計職能是評價，而民間審計職能則是鑒證；“主從論”認(rèn)為，無論是國家審計、內(nèi)部審計和民間審計，都同樣具有監(jiān)督、評價和鑒證職能，只是各有側(cè)重而已（《審計研究》編輯部，1988）。

一些文獻(xiàn)專門研究政府審計職能，并且同樣形成了單一職能論和多職能論（劉實，2003；桂建平，2004；孫永堯，2006；陳太輝，2008；聶新軍，2008；廖義剛等，2008；張立民、趙彩霞，2009；祝遵宏，2011；馬東山、葉子榮，2012；邢晟，2012）。單一職能論和多職能論各自形成了主流觀點，單一職能論的主流觀點認(rèn)為，國家審計職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督（閻金鍔，1986；韓養(yǎng)杰，1986；孫紹良，1987；閻金鍔，1989；邵伯岐，1990）；多職能論的主流觀點認(rèn)為，國家審計的功能是免疫系統(tǒng)，包括預(yù)防功能、揭示功能和抵御功能（劉家義，2008；劉家義，2009；劉家義，2010；劉家義，2011；劉家義，2012；馬東山、葉子榮，2012；《中國特色社會主義審計理論研究》課題組，2013；鄭石橋，2015；汪璐等，2015）。

總體來看，現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于審計職能和政府審計職能的研究已經(jīng)有豐富的成果，并且形成了主流觀點。然而，仍然有一些重要問題未能得到理論解釋，例如，既然政府審計職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督或國家治理免疫，為什么不同國家的政府審計在功能定位上會有區(qū)別？為什么不同的審計業(yè)務(wù)會有不同的功能定位？為了解釋上述問題，本文引入政府審計主題，并區(qū)分政府審計固有功能和現(xiàn)實功能，提出一個關(guān)于政府審計功能的理論框架。

三、政府審計固有功能和現(xiàn)實功能：基于審計主題的理論框架

政府審計功能有兩個維度，一是政府審計能干什么，一般稱為政府審計固有功能；二是政府審計干了什么，也就是在一定的時空條件下，政府審計固有功能的發(fā)揮情況，一般稱為政府審計現(xiàn)實功能。一般來說，政府審計固有功能是政府審計本質(zhì)決定的，而政府審計現(xiàn)實功能當(dāng)然是基于其固有功能，但是，政府審計功能之需求和供給會共同決定最終得以實現(xiàn)的政府審計功能，也就是現(xiàn)實功能。它們之間的關(guān)系大致如圖1所示。下面，詳細(xì)闡述這兩種功能。

（一）政府審計固有功能

政府審計本質(zhì)是對政府審計是什么的認(rèn)識。一般來說，政府審計本質(zhì)是政府審計現(xiàn)象的體現(xiàn)，由于觀察到的政府審計現(xiàn)象不同，對于政府審計本質(zhì)的認(rèn)識可能也存在差異。但是，從技術(shù)邏輯來說，站在共性的角度，政府審計就是以國有資源經(jīng)管責(zé)任中的特定事項為對象，用系統(tǒng)方法收集證據(jù)，對特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度發(fā)表意見。政府審計的這個本質(zhì)，也可以稱為技術(shù)本質(zhì)或技術(shù)屬性。這里的特定事項也就是審計人員要發(fā)表意見的主題，一般稱為審計主題，包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度和行為這四類，從技術(shù)上來說，審計就是圍繞上述四類主題，收集證據(jù)，在此基礎(chǔ)上，就上述四類主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見。

根據(jù)政府審計的這個技術(shù)屬性，一般來說，政府審計應(yīng)該具有鑒證、評價和監(jiān)督的功能。這也是目前關(guān)于審計職能的主流觀點（《審計研究》編輯部，1988）。然而，為什么會具有這種三種功能呢？現(xiàn)有文獻(xiàn)并沒有從政府審計的技術(shù)本質(zhì)來解釋。

從技術(shù)上來說，鑒證是就特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度發(fā)表意見。而政府審計的技術(shù)本質(zhì)恰好就體現(xiàn)了這方面的功能，所以，鑒證完全源于政府審計的技術(shù)本質(zhì)，是政府審計的固有功能。鑒證雖然是發(fā)表意見，但是，這里有兩個前提條件，第一，必須存在一個既定標(biāo)準(zhǔn)，這個既定標(biāo)準(zhǔn)是審計客體在運行特定事項時必須遵守的規(guī)范或規(guī)則，沒有既定標(biāo)準(zhǔn)，審計客體也就無所謂要遵守既定的規(guī)范或規(guī)則，當(dāng)然也就無法衡量特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度；第二，必須圍繞特定事項收集證據(jù)，搞清楚特定事項的事實情況，是將特定事項的真實情況與既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量，而不是將特定事項的虛假情況與既定標(biāo)準(zhǔn)之間進(jìn)行衡量。所以，鑒證體現(xiàn)的是真實性、合規(guī)性審計目標(biāo)。

就不同的審計主題來說，財務(wù)信息鑒證和非財務(wù)信息鑒證主要涉及這些信息是否按既定規(guī)則生產(chǎn)，稱為真實性；制度和行為主要涉及這些制度和行為是否符合既定的法律法規(guī)，稱為合規(guī)性。所以，各種審計主題都可以進(jìn)行鑒證。

評價是在搞清楚特定事項的事實情況之后，將特定事項的實際狀況與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷特定事項的運行是否存在改進(jìn)機(jī)會，確定審計客體運行特定事項的績效或特定事項是否存在缺陷。這里的標(biāo)桿與既定標(biāo)準(zhǔn)不同，既定標(biāo)準(zhǔn)是特定事項運行的規(guī)范或規(guī)則，而標(biāo)桿是特定的事項運行過程或結(jié)果的理想狀況。所以，評價體現(xiàn)的是合理性審計目標(biāo)。

就不同的審計主題來說，財務(wù)信息和非財務(wù)信息在許多情形下反映的是特定事項的運行結(jié)果，這種運行結(jié)果也就是審計客體的績效，這種績效處于何種水平呢？可以與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行對比，在此基礎(chǔ)上來評價績效，例如，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的責(zé)任評價，就是這種評價職能的典型；對于行為和制度的評價，是將行為和制度的現(xiàn)狀與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷行為是否存在改進(jìn)的機(jī)會、制度是否存在缺陷、制度是否能改進(jìn)等。所以，各種審計主題都可以進(jìn)行評價。

監(jiān)督是在搞清楚特定事項的事實情況之后，如果發(fā)現(xiàn)有違背既定標(biāo)準(zhǔn)的特定事項，一方面要對違背事項進(jìn)行糾正；另一方面，對相關(guān)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。監(jiān)督與直接審計目標(biāo)無關(guān)，目的是實現(xiàn)審計的懲罰和防范價值，體現(xiàn)的是審計的終極目標(biāo)，也就是抑制代理問題和次優(yōu)問題。

就不同的審計主題來說，無論何種審計主題與既定標(biāo)準(zhǔn)相違背，都可以進(jìn)行糾正和處理處罰。對于虛假財務(wù)信息、虛假非財務(wù)信息、違規(guī)行為、缺陷行為、違規(guī)制度、缺陷制度，首先是糾正，其次是對責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。所以，各種審計主題都可以進(jìn)行監(jiān)督。

以上所述各種審計主題的鑒證、評價和監(jiān)督，歸納起來如表1所示。

（二）政府審計現(xiàn)實功能

政府審計固有功能涉及的是政府審計可能的功能，只有這種可能性變成現(xiàn)實之后，政府審計的固有功能才變?yōu)楝F(xiàn)實功能。所謂政府審計現(xiàn)實功能，是一定的時空條件下得到實現(xiàn)的固有功能。

一般來說，政府審計現(xiàn)實功能受到三方面因素的制約（見圖1），首先是政府審計固有功能，現(xiàn)實功能是固有功能的實現(xiàn)，固有功能中沒有的功能，現(xiàn)實功能中也不會出現(xiàn)。現(xiàn)實生活中，政府審計機(jī)關(guān)可能做了一些固有功能中沒有的工作，這是審計機(jī)關(guān)做了審計之外的工作，不宜理解為政府審計功能的擴(kuò)展。

在固有功能的基礎(chǔ)上，現(xiàn)實功能主要受到兩方面因素的制約，一是審計需求，二是審計供給。

從審計需求來說，政府審計的鑒證、評價和監(jiān)督功能類似于一個可供選擇的“菜譜”，委托人可以從這個“菜譜”中“點菜”，表1所示的12種組，就是一個完整的“菜譜”，委托人可以從中選擇。委托人選擇何種組合，該組合的審計功能就成為有效需求。不同的委托人有不同的需求，同一委托人在不同時期可能有不同的需求，從而出現(xiàn)委托人對政府審計功能需求出現(xiàn)差異化。問題是，為什么委托人的審計功能需求會不同？這是個大話題，限于本文的主題，這里做一簡要分析?？傮w來說，委托人對審計功能需求不同的主要原因是國家治理構(gòu)造不同，由于這種不同，從兩方面影響委托人的審計需求。第一，影響委托人審計主題需求。前已述及，審計主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度和行為這四類，在不同的國家治理構(gòu)造中，委托人對上述四類主題的需求程度不同。當(dāng)國家治理構(gòu)造較為粗糙時，行為不合規(guī)、行為不合理、制度有缺陷就較容易發(fā)生，此時，對行為審計、制度審計的需求就較為強烈；當(dāng)國家治理較為健全時，行為不合規(guī)難以發(fā)生，行為不合理、制度有缺陷也相對較少，在這種情形下，財務(wù)信息審計、非財務(wù)信息審計的需求就成為主要的審計需求。所以，國家治理構(gòu)造的健全程度會影響委托人的審計主題需求，進(jìn)而影響審計功能需求。第二，國家治理構(gòu)造還會影響審計權(quán)力配置，進(jìn)而影響委托人對審計機(jī)關(guān)的鑒證、評價和監(jiān)督的需求。一般來說，鑒證是評價和監(jiān)督的基礎(chǔ)，所以，鑒證功能是政府審計機(jī)關(guān)的基本功能，與這種功能相對應(yīng)的審計調(diào)查權(quán)都會配置給審計機(jī)關(guān)，所以，鑒證功能都會成為現(xiàn)實功能。然而，委托人是否需要審計機(jī)關(guān)在鑒證的基礎(chǔ)上進(jìn)行評價，或者更進(jìn)一步，在鑒證的基礎(chǔ)上進(jìn)行糾正并對責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，不同國家或者同一國家在不同時期可能出現(xiàn)差異，這種差異的主要原因是國家治理構(gòu)造不同，在一些情形下，可能將評價、糾正、處理處罰的權(quán)力配置給審計機(jī)關(guān)；在另外一些情形下，可能沒有這種配置。這就形成了不同類型的審計權(quán)力配置，進(jìn)而形成不同的審計功能需求。當(dāng)然，國家治理構(gòu)造為什么不同？政府審計權(quán)配置為什么不同？這些都是很有意義的大話題，限于本文的主題，這里不進(jìn)行討論。

政府審計委托人的需求是制約政府審計固有功能成為現(xiàn)實功能的一類因素，另一類因素是審計機(jī)關(guān)的供給能力。前已述及，政府審計固有功能包括鑒證、評價和監(jiān)督，然而，要實現(xiàn)這些功能，審計機(jī)關(guān)必須具備一定的審計能力，如果沒有相應(yīng)的審計能力，則固有功能只是可能的功能，不會成為現(xiàn)實的功能。前已述及，審計主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度和行為這四類，不同類型的主題，要求的審計能力有較大的差距。一般來說，傳統(tǒng)意義上的審計能力，主要是財務(wù)信息審計能力，而其他三類審計主題的審計功能相對還沒有成熟的模式。如果委托人對審計主題的需求與審計機(jī)關(guān)所具備的審計能力不一致，則委托人的需求難以成為現(xiàn)實。表2從邏輯上列出了委托人需求和審計機(jī)關(guān)供給能力之間的配置情況，從該表看來，審計供給與審計需求不匹配是很容易發(fā)生的。當(dāng)然，從長期來說，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該按委托人的需求來建立其核心審計能力。同時，還可能考慮審計業(yè)務(wù)外包來彌補其審計供給能力。

四、我國政府審計功能定位分析

本文以上建立了一個政府審計功能的理論框架，下面用這個框架來解釋我國政府功能定位，以一定程度上驗證這個理論框架。

我國政府審計功能定位就是我國政府審計得以實現(xiàn)的審計功能，也就是我國政府審計現(xiàn)實功能，它具有以下特點：一是強調(diào)行為是否合規(guī)合理，二是強調(diào)監(jiān)督。政府審計職能的兩種主流觀點（經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和國家治理免疫論）都具有上述特點。其原因是什么呢？

第一，在財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度和行為這四類審計主題中，強調(diào)行為主題，同時，也重視以缺陷行為為起點，深入分析缺陷行為產(chǎn)生的制度缺陷，并推進(jìn)整改。為什么我國政府審計會強調(diào)行為主題呢？最根本的原因是社會經(jīng)濟(jì)生活中，各種違規(guī)及不合理行為還較多，在這種背景下，針對這些違規(guī)行為和不合理行為的審計自然成為主要的審計主題。為什么違規(guī)和不合理行為會較多呢？主要的原因是我國的國家治理還未能實現(xiàn)現(xiàn)代化，“牛欄關(guān)貓，進(jìn)出自由”的現(xiàn)象還屢見不鮮。在這種背景下，選擇行為作為主要的審計主題當(dāng)然是有其必然性和合理性。

第二，在鑒證、評價和監(jiān)督三種功能中，強調(diào)監(jiān)督，在許多與審計相關(guān)的法律法規(guī)中，為什么會強調(diào)監(jiān)督呢？無論何類主題，都可以同時承載鑒證、評價和監(jiān)督三種功能，但是，不同的審計主題，對于不同功能的需求程度有差異。一般來說，對于財務(wù)信息、非財務(wù)信息這兩類主題，基本需求是鑒證，也就是搞清楚這些信息是否真實；對于制度主題來說，基本需求是評價，也就是搞清楚制度是否存在缺陷；而對于行為主題來說，除了搞清楚行為是否違規(guī)、是否合理之外，還有兩個基本需求，一是需要對違規(guī)行為進(jìn)行糾正，二是需要對違規(guī)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，合并起來，行為主題的基本需求是監(jiān)督。前已述及，我國政府審計強調(diào)行為主題審計，所以，也就是強調(diào)監(jiān)督功能。

總體來說，本文提出的政府審計理論框架可以解釋我國政府審計功能定位。

五、結(jié)論和啟示

政府審計功能就是政府審計究竟能干什么，從理論上搞清楚這個問題，對于政府審計制度構(gòu)建和實踐，都具有重要的意義。本文引入政府審計主題，并區(qū)分政府審計固有功能和現(xiàn)實功能，在此基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于政府審計功能的理論框架。

政府審計功能有兩個維度，一是政府審計能干什么，一般稱為政府審計固有功能；二是政府審計干了什么，這是在一定的時空條件下，政府審計固有功能的發(fā)揮情況，一般稱為政府審計現(xiàn)實功能。政府審計固有功能是政府審計本質(zhì)決定的，而審計政府現(xiàn)實功能當(dāng)然是基于其固有功能，但是，政府審計需求和政府審計供給會共同決定最終得以實現(xiàn)的政府審計功能，也就是現(xiàn)實功能。

從技術(shù)邏輯來說，站在共性的角度，政府審計就是以國有資源經(jīng)管責(zé)任中的特定事項為對象，用系統(tǒng)方法收集證據(jù)，對特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度發(fā)表意見。這里的特定事項一般稱為審計主題，包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度和行為這四類，從技術(shù)上來說，審計就是圍繞上述四類主題，收集證據(jù)，在此基礎(chǔ)上，就上述四類主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見。根據(jù)政府審計的這個技術(shù)屬性，一般來說，政府審計應(yīng)該具有鑒證、評價和監(jiān)督的功能。各種審計主題都可以進(jìn)行鑒證、評價和監(jiān)督。由于政府審計本質(zhì)具有穩(wěn)定性、通用性，所以，政府審計上述固有功能也具有穩(wěn)定性、通用性。

政府審計現(xiàn)實功能，是一定的時空條件下，得到實現(xiàn)的固有功能，在固有功能的基礎(chǔ)上，現(xiàn)實功能主要受到兩方面因素的制約，一是審計需求，二是審計供給。從審計需求來說，政府審計的鑒證、評價和監(jiān)督功能類似于一個可供選擇的“菜譜”，委托人可以從這個“菜譜”中“點菜”，由于國家治理構(gòu)造不同，委托人對政府審計功能需求出現(xiàn)差異化。審計機(jī)關(guān)的供給能力決定審計功能需求能否成為現(xiàn)實功能。不同的審計主題所要求的審計能力有較大的差距。如果委托人對審計主題的需求與審計機(jī)關(guān)所具備的審計能力不一致，則委托人的需求難以成為現(xiàn)實。由于政府審計需求和政府審計供給具有動態(tài)性、權(quán)變性，所以，政府審計現(xiàn)實功能具有動態(tài)性、權(quán)變性。

本文的研究看似理論探討，然而，其研究結(jié)論具有較大的實踐意義。既然政府審計固有功能具有穩(wěn)定性、通用性，我國的政府審計功能就不應(yīng)該超越這些功能。任何對政府審計固有功能之超越，都不符合政府審計本質(zhì)屬性。既然政府審計現(xiàn)實功能具有動態(tài)性、權(quán)變性，我國政府審計就應(yīng)該根據(jù)我國的審計需求和審計能力來確定自己的功能定位，而不能盲目照搬照抄發(fā)達(dá)國家的審計功能定位?！?/p>

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