公允價(jià)值下對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的思考

謝 雪

一、前言

歷史成本強(qiáng)調(diào)以之前實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的市價(jià)作為初始計(jì)量的依據(jù)，且賬面記錄有經(jīng)過審核的原始憑證和記賬憑證作保證，因而具有可靠性和可核性的優(yōu)勢(shì)，但它的優(yōu)勢(shì)也是它的弱點(diǎn)，恰是由于歷史成本只是停留于以前時(shí)點(diǎn)，不按照市價(jià)的變動(dòng)調(diào)整賬面價(jià)值，所以往往導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，誤導(dǎo)企業(yè)的利益相關(guān)者做出錯(cuò)誤的決定。與歷史成本模式遵循的這種機(jī)械的、靜態(tài)的會(huì)計(jì)反映觀相比較，公允價(jià)值會(huì)計(jì)則強(qiáng)調(diào)時(shí)時(shí)刻刻以市場(chǎng)價(jià)格的變化為參照調(diào)整賬面價(jià)值，從而如實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，所以具有真正的可靠性。公允價(jià)值會(huì)計(jì)與以歷史成本原則和信息系統(tǒng)論為基礎(chǔ)建立起來的現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系在會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量特征等方面存在很大的差異，兩者的觀點(diǎn)相悖。因此，以公允價(jià)值會(huì)計(jì)的出現(xiàn)為契機(jī)，反思現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系具有重要意義。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

在國(guó)外的文獻(xiàn)記載中，公允價(jià)值最早的研究者莫過于坎寧，他認(rèn)為資產(chǎn)的變動(dòng)收益和損失應(yīng)立即予以確認(rèn)并且適宜對(duì)資產(chǎn)采取直接或間接的辦法進(jìn)行計(jì)價(jià)。20世紀(jì)60年代初，斯特林認(rèn)為歷史成本應(yīng)該完全拋棄，因?yàn)槠涮峁┑亩际菬o用的信息，市場(chǎng)價(jià)格才是最好的計(jì)量屬性。P.W.Bell和E.D.Edwards也認(rèn)為應(yīng)該將非貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)金價(jià)格的變動(dòng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)收益。

中國(guó)關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用與實(shí)踐只有不到短短16年的歷史。在國(guó)內(nèi)的文獻(xiàn)記載中直到一九九七年，才由黃世忠教授在其發(fā)表的一篇文章中回顧了公允價(jià)值在美國(guó)的發(fā)展進(jìn)程，認(rèn)為公允價(jià)值最終將會(huì)成為未來計(jì)量模式的發(fā)展趨勢(shì)，打破我國(guó)長(zhǎng)期以來都是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的局面。此后，學(xué)術(shù)界對(duì)公允價(jià)值的關(guān)注逐漸增多，但由于缺乏數(shù)據(jù)，大多數(shù)研究都是圍繞著基礎(chǔ)理論方面展開的。2008年的全球金融危機(jī)后，學(xué)術(shù)界討論實(shí)踐的方向發(fā)生了轉(zhuǎn)變，陳旭東（2009）經(jīng)過研究認(rèn)為金融工具的大量運(yùn)用與過度創(chuàng)新是引發(fā)全球性的金融危機(jī)的真正原因。于永生（2009）通過探究說明公允價(jià)值的負(fù)面影響并不明顯，其沒有對(duì)金融危機(jī)的發(fā)生起到激化的作用。黃世忠（2010）著重研究了公允價(jià)值在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中的適用性，并對(duì)它的優(yōu)缺點(diǎn)提出了相應(yīng)的補(bǔ)救措施。

三、現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的反思

因?yàn)閭鹘y(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系始終堅(jiān)持資產(chǎn)核算以歷史成本為主，會(huì)計(jì)是向與企業(yè)利益密切相關(guān)的群體傳達(dá)有關(guān)企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況信息的系統(tǒng)這兩個(gè)觀點(diǎn)，所以對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的思考也應(yīng)該從這兩個(gè)方面著手。

1966年，《論會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論》一文中正式提出了“會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”這一觀點(diǎn)。其實(shí)關(guān)于“財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是一種信息，會(huì)計(jì)的目的是為了滿足企業(yè)兩權(quán)分離的背景下企業(yè)的投資者和企業(yè)外部的利益相關(guān)者巨大的信息需求”的觀點(diǎn)早在1940年就已由利特爾頓與佩頓提出，但當(dāng)時(shí)的佩頓和利特爾頓并沒有由此直接得出“會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”的結(jié)論，他們只是認(rèn)為和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)合一情況下的會(huì)計(jì)截然不同，兩權(quán)分離下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者有向投資者提供虛假信息的動(dòng)機(jī)，因此需要建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制約會(huì)計(jì)造假的發(fā)生。“會(huì)計(jì)是向企業(yè)外部的利益相關(guān)者傳達(dá)有關(guān)企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況的媒介”只是會(huì)計(jì)呈現(xiàn)出的一種外在現(xiàn)象，不能因?yàn)檫@一外在現(xiàn)象就將會(huì)計(jì)界定為是信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)提供信息的內(nèi)涵才能揭示會(huì)計(jì)的本質(zhì)。我們常常稱呼“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”，這是要求我們要用聯(lián)系、全面的眼光去研究會(huì)計(jì)，既要注重對(duì)細(xì)節(jié)的了解，又要重視對(duì)整體的認(rèn)識(shí)，避免片面孤立地看待問題。但我們不能僅僅因?yàn)檫@一稱謂就將會(huì)計(jì)定義為是一個(gè)系統(tǒng)，就像我們稱“司法系統(tǒng)”，難道我們就可以直接將司法界定為一個(gè)法律系統(tǒng)？同樣的，所有的學(xué)科都是自己學(xué)科范圍內(nèi)研究對(duì)象的信息科學(xué)，但只有會(huì)計(jì)將自己界定為信息。所以，信息系統(tǒng)論只是看到了會(huì)計(jì)與其他科學(xué)共性的一面，并沒有揭示其作為一門獨(dú)立學(xué)科的本質(zhì)特征和研究?jī)?nèi)容，所以不具有科學(xué)性。

基于歷史成本原則和信息系統(tǒng)論建立起來的現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系是一個(gè)自我矛盾的系統(tǒng)。信息系統(tǒng)論下的決策有用觀，必然要求信息具有有用性且值得信賴、真實(shí)可靠。而歷史成本基礎(chǔ)上的可靠性，只是強(qiáng)調(diào)以過去真實(shí)發(fā)生的交易或事項(xiàng)作為依據(jù)進(jìn)行初始計(jì)量，不管交易發(fā)生后資產(chǎn)（負(fù)債）的價(jià)值是否發(fā)生變化；可驗(yàn)證性也犯有同樣的錯(cuò)誤，它只強(qiáng)調(diào)賬面記錄有真實(shí)的原始憑證作支持，卻不顧賬面記錄與實(shí)際價(jià)值的不一致。因此，歷史成本不具備真正的可靠性，以犧牲可靠性為代價(jià)的會(huì)計(jì)信息是沒有真正的有用性而言的，甚至往往給企業(yè)的利益相關(guān)者造成企業(yè)運(yùn)營(yíng)良好，實(shí)際卻資不抵債的假象。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)下會(huì)計(jì)目標(biāo)被界定為決策有用，但歷史成本下提供的常常是無用的會(huì)計(jì)信息，為了滿足決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)，F(xiàn)ASB在兩者的權(quán)衡下舍棄可靠性而傾向于相關(guān)性。綜上所述，正是由于歷史成本計(jì)量，可靠性才會(huì)退居于第二位，決策有用成為會(huì)計(jì)目標(biāo)，甚至?xí)?jì)的本質(zhì)才被定義為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，總而言之，歷史成本計(jì)量模式的缺陷是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系偏離正確的發(fā)展軌道的根本原因。

四、現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的重新構(gòu)建

公允價(jià)值計(jì)量的出現(xiàn)，是科學(xué)會(huì)計(jì)計(jì)量的開始，也為解決上述的矛盾與沖突提供了一種新的改革思路?？傊?，本文對(duì)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上的現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的重構(gòu)是一個(gè)大膽的探索、嘗試。

有關(guān)收益的概念和計(jì)算方法是不斷演進(jìn)和走向成熟的。最開始，會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)一致將收益定義為期末相對(duì)于期初的凈資產(chǎn)的增加，計(jì)算利潤(rùn)的方法只是原始的實(shí)物盤點(diǎn)結(jié)算法。從12世紀(jì)以借貸記賬法為代表的復(fù)式簿記的產(chǎn)生一直到17世紀(jì)，收益確定仍然沒有得到人們足夠的重視，它幾乎只是從屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)。這主要和當(dāng)時(shí)社會(huì)發(fā)展水平仍然不高，企業(yè)組織形式以個(gè)人獨(dú)資為主，物價(jià)變動(dòng)穩(wěn)定有關(guān)，直接以資產(chǎn)的增值計(jì)算利潤(rùn)能夠滿足人們確定收益的需要。但是隨著時(shí)間的推移，企業(yè)組織形式出現(xiàn)了合伙企業(yè)和股份制公司，社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平也在不斷地提高，原先確定利潤(rùn)的計(jì)算模式顯得越來越力不從心，收益確定方法開始從簡(jiǎn)單的資產(chǎn)盤存計(jì)算方法逐漸轉(zhuǎn)向?qū)ｉT的虛賬戶體系計(jì)算方法。

借貸記賬法下的收益確定模式需要分設(shè)實(shí)賬戶與虛賬戶，在實(shí)賬戶中進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)，而虛賬戶則成為專門計(jì)算利潤(rùn)的賬戶體系，虛賬戶中計(jì)算利潤(rùn)的核心是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，遵循歷史成本計(jì)量和實(shí)現(xiàn)、配比原則。在這種模式下，一定期間內(nèi)實(shí)賬戶中期末相對(duì)于期初的凈資產(chǎn)的增加額應(yīng)該等于虛賬戶中計(jì)算得出的利潤(rùn)額，兩者形成天然的勾稽關(guān)系，實(shí)賬戶中凈資產(chǎn)的增加額是企業(yè)一段時(shí)間內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果，而虛賬戶中確定的收益是實(shí)賬戶中凈資產(chǎn)增加的原因。

雖然借貸記賬法下確定收益的計(jì)算模式清晰地反映了利潤(rùn)的形成過程，但它要求資產(chǎn)的價(jià)格恒定不變。因?yàn)橐坏┵Y產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)，歷史成本法下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值不為價(jià)格的變化而變化，所以資產(chǎn)負(fù)債表不能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況；按照歷史成本進(jìn)行費(fèi)用攤配后計(jì)算的企業(yè)利潤(rùn)也與真實(shí)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)嚴(yán)重脫節(jié)。在公允價(jià)值模式下，從資產(chǎn)負(fù)債表看，企業(yè)在每一個(gè)計(jì)量時(shí)點(diǎn)都根據(jù)資產(chǎn)（負(fù)債）的現(xiàn)行市價(jià)調(diào)整資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值，一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)的變動(dòng)額等于資產(chǎn)負(fù)債觀下計(jì)算得出的利潤(rùn)額。在虛賬戶中，突破收入實(shí)現(xiàn)原則，堅(jiān)持現(xiàn)行市價(jià)計(jì)價(jià)和收入費(fèi)用觀下的損益滿計(jì)觀。但是當(dāng)將資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值調(diào)整為現(xiàn)行市價(jià)時(shí)，兩者間的差額即持有利得或損失的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)核心問題。在實(shí)現(xiàn)原則下，收入或損失只有在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)才能予以確認(rèn)，持有利得或損失因不滿足確認(rèn)條件不能予以確認(rèn)，并且如果持有利得與損失未實(shí)現(xiàn)就確認(rèn)，還會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額增多（減少），對(duì)企業(yè)不利。對(duì)于這一難題的解決辦法，F(xiàn)ASB在SFAS33中采取的措施是在利潤(rùn)表之外再增加一個(gè)綜合收益表，將不能列入利潤(rùn)表的其他各種增值都計(jì)入綜合收益表。筆者認(rèn)為在公允價(jià)值模式下，應(yīng)該取消綜合收益表，將由于持有利得與損失而導(dǎo)致的應(yīng)納稅所得額的增加或減少采用遞延所得稅的方法進(jìn)行處理，等到交易實(shí)際發(fā)生時(shí)再計(jì)入當(dāng)期納稅額。

五、結(jié)語

綜上所述，在深入地反思和借鑒現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)上，提出了重新構(gòu)建的思路框架，對(duì)之前的五個(gè)層次都進(jìn)行了修改和創(chuàng)新：會(huì)計(jì)的本質(zhì)是在科學(xué)分類和計(jì)量的基礎(chǔ)上，確定研究對(duì)象利潤(rùn)的工具，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是確定真實(shí)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，會(huì)計(jì)信息首要的質(zhì)量要求是可靠性，相關(guān)性是信息具有可靠性后自然而然產(chǎn)生的結(jié)果，會(huì)計(jì)仍需要將會(huì)計(jì)對(duì)象科學(xué)地劃分為會(huì)計(jì)要素予以確認(rèn)，會(huì)計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債堅(jiān)持現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，利潤(rùn)的計(jì)算突破實(shí)現(xiàn)原則，損益表應(yīng)該改進(jìn)為包括持有利得和損失在內(nèi)的全面收益的報(bào)表。

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