審計實務(wù)中內(nèi)部控制審計的二維模型分析

楊琴+余大川

摘 要：內(nèi)部控制制度作為企業(yè)的運行規(guī)范，起到了保證企業(yè)正常運轉(zhuǎn)的作用。在審計實務(wù)中，了解內(nèi)部控制制度和控制測試是評價內(nèi)部控制是否健全、運行是否有效的重要程序。通過對現(xiàn)有內(nèi)部控制審計程序的劃分和重新組合，提出內(nèi)部控制二維模型，能更有效、更準(zhǔn)確地評價內(nèi)部控制的各個方面，也能夠更清楚地了解被審計單位的內(nèi)部控制情況，從而更有效地進行實質(zhì)性程序。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;控制測試;二維模型分析

一、現(xiàn)有內(nèi)部控制審計程序的實踐缺陷

缺陷一：理論中，內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行是進行控制測試的前提條件，但是實務(wù)之中不可能憑借被審計單位人員口頭表述就認(rèn)可內(nèi)部控制是否得到執(zhí)，而是把內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行和控制測試作為一個步驟同時來完成的，在了解內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行的同時進行了控制測試。因此，內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行和控制測試幾乎是同時進行的審計程序。

缺陷二：理論中，了解內(nèi)部控制和控制測試分為內(nèi)部控制是否存在、設(shè)計是否合理、是否得到執(zhí)行、執(zhí)行的有效性共四個方面，由于層次較多，在審計過程中，注冊會計師基本沒有進行有效的量化，更多的是憑借執(zhí)業(yè)經(jīng)驗進行職業(yè)判斷，基于此，了解和測試的結(jié)果具有主觀性。因此，有必要對內(nèi)部控制的四個方面進行有效的重新組合。

二、內(nèi)部控制審計的二維模型分析

（一）內(nèi)部控制完善程度的二維模型分析

內(nèi)部控制完善程度包括內(nèi)部控制是否存在（存在多少）、內(nèi)部控制設(shè)計是否合理，根據(jù)二維組合分析（見圖1）。

內(nèi)部控制是否存在的衡量標(biāo)準(zhǔn)：與企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)相對應(yīng)的一些列內(nèi)部控制，均應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，已經(jīng)設(shè)置的內(nèi)部控制制度和應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制制度相比，即可知內(nèi)部控制存在數(shù)量的多少。

內(nèi)部控制設(shè)計是否合理的衡量標(biāo)準(zhǔn)：看內(nèi)部控制的設(shè)計結(jié)構(gòu)是否可以達到牽制管理的作用，如果可以，那么認(rèn)為合理，合理的內(nèi)部控制制度與所有內(nèi)部控制制度相比，即可知內(nèi)部控制設(shè)計整體是否合理。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行力度的二維模型分析

內(nèi)部控制執(zhí)行力度包括內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行、內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，根據(jù)二維組合分析可以分為如下組合（見下頁圖2）。

內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行的衡量標(biāo)準(zhǔn)：在實踐中運用了的內(nèi)部控制制度與所有設(shè)計合理的內(nèi)部控制制度相比，即可知內(nèi)部控制得到執(zhí)行的多少。

內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn)：即審計實務(wù)中通常進行的控制測試。

（三）內(nèi)部控制審計的二維模型分析

通過重新組合，內(nèi)控是否存在、內(nèi)控設(shè)計是否合理，都體現(xiàn)了內(nèi)控的完善與否，因此整合劃分為內(nèi)控完善程度。而內(nèi)控是否得到執(zhí)行、內(nèi)控執(zhí)行的有效性，都體現(xiàn)了內(nèi)控執(zhí)行力度的大小，因此整合為內(nèi)控執(zhí)行力度。重新劃分的維度分為了內(nèi)部控制完善程度和內(nèi)部控制執(zhí)行力度，每一個維度必然有不同的水平，根據(jù)上述分析將其設(shè)置為三個水平：高、中、低。一共有9個二維組合（見圖3）。

1.貧乏型。內(nèi)控完善程度低、內(nèi)控執(zhí)行力度低，這種內(nèi)控的整體可信賴程度很低，可以稱之為貧乏型。

2.完善偏執(zhí)型。內(nèi)控完善程度中、內(nèi)控執(zhí)行力度低，偏執(zhí)于內(nèi)控制度建設(shè)，這種內(nèi)控在完善程度上可能下了一定功夫，但是在執(zhí)行上仍然非常不到位，可以稱之為完善偏執(zhí)型。

3.執(zhí)行偏執(zhí)型。內(nèi)部控制完善程度低、內(nèi)部控制執(zhí)行力度中，偏執(zhí)于內(nèi)部控制執(zhí)行，這種內(nèi)部控制制度雖然不十分完善，但是對于已有的內(nèi)部控制執(zhí)行良好，可以稱之為執(zhí)行偏執(zhí)型。

4.極端完善偏執(zhí)型。內(nèi)部控制完善程度高、內(nèi)部控制執(zhí)行力度低，極端偏執(zhí)于內(nèi)部控制完善程度，這種內(nèi)部控制制度看起來設(shè)置了大量完美的制度政策，實際上基本上沒有得到執(zhí)行，或者僅得到了較差的執(zhí)行，可以稱之為極端完善偏執(zhí)型。

5.極端執(zhí)行偏執(zhí)型。內(nèi)部控制完善程度低、內(nèi)部控制執(zhí)行力度高，極端偏執(zhí)于內(nèi)部控制執(zhí)行力度，這種內(nèi)部控制制度看起來執(zhí)行力度非常大，但僅僅是對已有的部分政策執(zhí)行到位，而對于尚未完善的其他很多應(yīng)該具有的內(nèi)部控制制度卻沒有有效把控，可以稱之為極端執(zhí)行偏執(zhí)型。

6.中度平衡型。內(nèi)部控制完善程度中、內(nèi)部控制執(zhí)行力度中，內(nèi)部控制完善程度和執(zhí)行力度比較均衡，可以稱之為中度平衡型。

7.執(zhí)行微瑕型。內(nèi)部控制完善程度高、內(nèi)部控制執(zhí)行力度中，這種內(nèi)部控制制度除了執(zhí)行力度方面中等外，完善程度很高，因此接近于內(nèi)部控制完美的程度，可以稱之為執(zhí)行微瑕型。

8.完善微瑕型。內(nèi)部控制完善程度中、內(nèi)部控制執(zhí)行力度高，這種內(nèi)部控制制度雖然完善程度中等，但是對于已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度，執(zhí)行力度高，可以稱之為完善微瑕型。

9.高度平衡型。內(nèi)部控制完善程度高、內(nèi)部控制執(zhí)行力度高，這種內(nèi)部控制不論是內(nèi)部控制制度建設(shè)還是執(zhí)行力度都高，可以稱之為高度平衡型。比如阿里巴巴、騰訊、中糧、華為等企業(yè)就是很好的案例，通過幾十年的發(fā)展，這些企業(yè)已經(jīng)成為規(guī)模龐大的企業(yè)集團，內(nèi)部管理制度和內(nèi)部執(zhí)行力度都發(fā)展到了高水平。

通過不同的組合情況，對內(nèi)控的制度建設(shè)完善方面、執(zhí)行力度方面進行了適當(dāng)?shù)姆诸?、量化，建立?nèi)部控制二維模型，能更有效、更準(zhǔn)確地評價內(nèi)部控制的各個方面，也能夠更清楚地了解被審計單位的內(nèi)部控制情況，從而更有效地進行實質(zhì)性程序。

參考文獻：

[1] ?中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015.

[2] ?楊錄強.審計基礎(chǔ)與實務(wù)[M].成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2014.endprint