房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃問(wèn)題研究

王祝娣

摘 要：房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜，其中拿地、開(kāi)發(fā)建設(shè)及銷售轉(zhuǎn)讓過(guò)程中均涉及到納稅環(huán)節(jié)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)講，如何進(jìn)行納稅籌劃至關(guān)重要。首先分析房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)與稅負(fù)情況，然后梳理房地產(chǎn)企業(yè)的主要納稅籌劃手段，最后指出企業(yè)納稅籌劃中需要注意的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);納稅籌劃;涉稅風(fēng)險(xiǎn)

長(zhǎng)期以來(lái)，房地行業(yè)一直都是我國(guó)的支柱產(chǎn)業(yè)，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn)。進(jìn)入2014年以后，我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)結(jié)束了前幾年爆發(fā)式增長(zhǎng)階段，而進(jìn)入了平穩(wěn)發(fā)展的周期?，F(xiàn)階段的房地產(chǎn)企業(yè)也會(huì)逐漸面臨越來(lái)越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)發(fā)展模式也由規(guī)模導(dǎo)向轉(zhuǎn)為利潤(rùn)導(dǎo)向。房地產(chǎn)行業(yè)作為貢獻(xiàn)我國(guó)稅收的主要產(chǎn)業(yè)，在即將到來(lái)的房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”之后可能面臨短期內(nèi)稅負(fù)進(jìn)一步加重的局面。因此，如何進(jìn)行有效的納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益最大化是房地產(chǎn)企業(yè)亟需解決的重要問(wèn)題。

一、房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)與稅負(fù)情況

1.房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)作為我國(guó)的支柱產(chǎn)業(yè)，在推動(dòng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起到了不可替代的重要作用。房地產(chǎn)行業(yè)也因其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及開(kāi)產(chǎn)品的特殊性而具有一些不同于其他行業(yè)的鮮明特征。房地產(chǎn)行業(yè)是資本密集型行業(yè)，由于土地的購(gòu)置和整體、房屋的開(kāi)發(fā)和建設(shè)都需要大量資金的投入，而企業(yè)為了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的連續(xù)性也不可能將企業(yè)所有資金投入一個(gè)項(xiàng)目之中。所以在整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)過(guò)程中，銀行等金融機(jī)構(gòu)的融資、施工方的施工墊資以及購(gòu)房者的預(yù)付款項(xiàng)都是維持項(xiàng)目運(yùn)作的重要資金來(lái)源。所以房地產(chǎn)行業(yè)通常資金量投入量巨大，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿也往往較高。房地產(chǎn)行業(yè)還具有高經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的特性。因?yàn)榉康禺a(chǎn)項(xiàng)目的投資額度較大、投資周期較長(zhǎng)，導(dǎo)致行業(yè)的投資回報(bào)流動(dòng)性相對(duì)較低。同時(shí)，房地產(chǎn)產(chǎn)品具有鮮明的地域性，商品房的價(jià)值與其所處的地域、位置息息相關(guān)，幾時(shí)結(jié)構(gòu)、質(zhì)量完全相同的產(chǎn)品也可能因位置的區(qū)別而導(dǎo)致價(jià)格大相徑庭。因此，房地產(chǎn)企業(yè)一旦出現(xiàn)了產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不適應(yīng)市場(chǎng)，業(yè)務(wù)布局合理的情況，其銷售狀況就可能一落千丈，出現(xiàn)存貨積壓、現(xiàn)金流斷裂的情況，從而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)危機(jī)。

2.房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)情況。長(zhǎng)期以來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)為我國(guó)的整體稅收增長(zhǎng)做出了巨大的貢獻(xiàn)。在過(guò)去的數(shù)十年里，房地產(chǎn)行業(yè)是我國(guó)所有行業(yè)中稅收增幅最快的行業(yè)。房地產(chǎn)行業(yè)的納稅占國(guó)家總稅收比重也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于房地行業(yè)產(chǎn)值占GDP的比重，可見(jiàn)我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅負(fù)還是偏重。除了房地產(chǎn)行業(yè)的納稅總額較高之外，房地產(chǎn)行業(yè)還面臨這稅種多樣化的問(wèn)題。從房地產(chǎn)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)流程上來(lái)看：在獲取土地階段，房地產(chǎn)企業(yè)需要交納契稅及耕地占用稅，契稅稅率按照土地交易價(jià)格的3%～5%，而耕地占用稅則根據(jù)區(qū)域的不同實(shí)行差別定額稅率。在開(kāi)發(fā)建設(shè)階段，房地產(chǎn)企業(yè)還因占用土地而交納城鎮(zhèn)土地使用稅以及因與各方簽訂合同而交納印花稅。在房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售轉(zhuǎn)讓階段，房地產(chǎn)企業(yè)需要按照不動(dòng)產(chǎn)交納5%的營(yíng)業(yè)稅、印花稅和土地增值稅，其中土地增值稅實(shí)行30%～60%的超率累進(jìn)稅率。在房地產(chǎn)企業(yè)持有房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)還需要租金交納營(yíng)業(yè)稅與房產(chǎn)稅。同時(shí)，企業(yè)還需要根據(jù)自身的銷售狀況按季度預(yù)交企業(yè)所得稅，在年度終了后進(jìn)行匯繳清算。由此可見(jiàn)，我國(guó)的房地產(chǎn)企業(yè)所面臨的稅種較多，需要承擔(dān)的納稅義務(wù)較重。根據(jù)測(cè)算，房地產(chǎn)企業(yè)的稅費(fèi)通常會(huì)達(dá)到商品房成本的30%～40%。另外，根據(jù)我國(guó)的“營(yíng)改增”總體規(guī)劃，房地產(chǎn)行業(yè)將于2015年前完成營(yíng)改增的改革，屆時(shí)可能導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)短期內(nèi)進(jìn)一步上升，因此如何通過(guò)納稅籌劃降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化是個(gè)值得要研究的重要問(wèn)題。

二、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的主要方法

1.企業(yè)融資的稅收籌劃。由于房地產(chǎn)行業(yè)屬于資本密集型行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿往往較高，擁有大量的負(fù)債。因此如何選擇企業(yè)融資及財(cái)務(wù)費(fèi)用處理方式而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅負(fù)最小化是的企業(yè)需要重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。房地產(chǎn)企業(yè)從銀行取得借款用于一般運(yùn)營(yíng)時(shí)，借款的利息費(fèi)用是可以通過(guò)稅前扣除的，取得的借款用于房產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)時(shí)，則計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。同時(shí)，由于房地產(chǎn)企業(yè)的收入結(jié)轉(zhuǎn)的特殊性會(huì)通常使企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)產(chǎn)生波動(dòng)，當(dāng)企業(yè)的業(yè)績(jī)?yōu)樘潛p時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將借款的財(cái)務(wù)費(fèi)用資本化，應(yīng)變?cè)诤罄m(xù)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行攤銷;當(dāng)企業(yè)取得正的業(yè)績(jī)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將借款的財(cái)務(wù)費(fèi)用盡量費(fèi)用化，從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅額。

另外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)控制取得融資成本的限額及加強(qiáng)企業(yè)的融資管理，盡量避免企業(yè)產(chǎn)生不能從稅法中扣除的超額利息及罰息。

資本市場(chǎng)是房地產(chǎn)企業(yè)取得資金的重要渠道之一，但企業(yè)通過(guò)股權(quán)融資的資金成本通常較高，同時(shí)股息分紅也能在企業(yè)的稅前扣除。所以，房地產(chǎn)企業(yè)更應(yīng)當(dāng)重視通過(guò)發(fā)行債券來(lái)融資，一方面?zhèn)谫Y特別是海外債券的資金成本通常較低，另一方面?zhèn)睦①M(fèi)用也可以有抵稅的效果，從而降低企業(yè)的整體稅負(fù)。

2.產(chǎn)品銷售的稅收籌劃。由于房地產(chǎn)企業(yè)的商品房等產(chǎn)品屬于高價(jià)值商品，在銷售時(shí)會(huì)產(chǎn)生較高的稅負(fù)。我國(guó)的稅法規(guī)定通過(guò)直接銷售或預(yù)收等方式銷售商品房都是在銷售時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅，但是通過(guò)分期付款銷售商品房則是按照合同約定的付款日期交稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)分期付款的方式銷售房地產(chǎn)，分期的確定銷售收入及銷售成本，這樣可以起到延遲納稅的效果。除了通過(guò)銷售項(xiàng)目的銷售方式可以調(diào)節(jié)企業(yè)稅負(fù)之外，企業(yè)還可以通過(guò)調(diào)節(jié)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的銷售結(jié)算方式來(lái)降低企業(yè)的整體稅負(fù)。由于我國(guó)的土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)型，當(dāng)商品房或者土地的增值額超過(guò)一定幅度之后就有可能導(dǎo)致土地增值大幅度的上升，因此靈活合并或者拆分項(xiàng)目的銷售結(jié)算方式往往可以降低企業(yè)的土地增值稅整體稅負(fù)。例如某房地產(chǎn)公司有兩個(gè)項(xiàng)目，第一個(gè)項(xiàng)目的銷售收入為140萬(wàn)元，其土地增值稅的可抵扣成本為100萬(wàn)元，因此其土地增值稅繳納額為12萬(wàn)元。第二個(gè)項(xiàng)目銷售收入180萬(wàn)元，可抵扣成本為100萬(wàn)元，土地增值稅應(yīng)納稅額為27萬(wàn)元，兩項(xiàng)目合計(jì)土地增值稅交納總額為39萬(wàn)元。但是若將兩個(gè)項(xiàng)目合并銷售結(jié)算，則總體銷售收入為320萬(wàn)元，其可抵扣成本為200萬(wàn)元，其土地增值稅應(yīng)繳納稅額為38萬(wàn)元。因此，該企業(yè)可以通過(guò)合理的合并項(xiàng)目銷售結(jié)算，從而降低企業(yè)的整體土地增值稅稅負(fù)。另外，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)銷售經(jīng)裝修的商品房時(shí)，則可以將房屋銷售合同分拆為毛坯房銷售合同和裝修合同，房屋銷售合同征收土地增值稅和裝修合同征收營(yíng)業(yè)稅。這樣商品房的增值率將大大降低，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)繳納少量營(yíng)業(yè)稅的方式避免了土地增值稅的大額繳納，從而降低了企業(yè)的整體稅負(fù)。endprint

3.組織架構(gòu)的稅收籌劃。隨著房地產(chǎn)企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，在各地進(jìn)行擴(kuò)張成立分子公司已成為企業(yè)發(fā)展的通常模式。房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模的發(fā)展就為其成立集團(tuán)公司提供了基礎(chǔ)，而企業(yè)成立集團(tuán)公司能夠在納稅籌劃方面具有更高的可操作空間。由于企業(yè)進(jìn)行納稅的最終目的是要降低其整體稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化，而集團(tuán)公司可以根據(jù)其內(nèi)部企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行主營(yíng)業(yè)務(wù)分割和調(diào)整，可以根據(jù)其內(nèi)部企業(yè)的適用稅率高低進(jìn)行合理的關(guān)聯(lián)交易。例如集團(tuán)的核心控股公司往往設(shè)立在高新區(qū)而享受了15%的所得稅率，則集團(tuán)公司可以通過(guò)合理的手段調(diào)整業(yè)務(wù)和轉(zhuǎn)移利潤(rùn)至其中，從而降低了稅負(fù)。另外，集團(tuán)公司在進(jìn)行擴(kuò)張時(shí)可以根據(jù)分公司和子公司的適用稅收規(guī)定不同，分別對(duì)兩種方案的稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算，從而選擇最有利于集團(tuán)的方案。

三、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃需要注意的問(wèn)題

1.納稅籌劃應(yīng)該從整體布局。房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜，納稅環(huán)節(jié)也較多，因此企業(yè)的納稅籌劃必須從企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)的角度出發(fā)。從項(xiàng)目的規(guī)劃設(shè)計(jì)，土地的獲取和項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)等等環(huán)節(jié)上嚴(yán)格把控，按照企業(yè)的整體稅后利益最大化籌劃設(shè)計(jì)，而不能僅僅考慮項(xiàng)目建設(shè)的某一環(huán)節(jié)的稅負(fù)最低。例如企業(yè)在拿地之后的規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)就應(yīng)當(dāng)考慮到其預(yù)計(jì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的業(yè)態(tài)問(wèn)題，若開(kāi)發(fā)建設(shè)大戶型住宅等高端產(chǎn)品則不能享受到國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率低于20%則免征收土地增值稅的優(yōu)惠。因此，在房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃是與其經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和整個(gè)開(kāi)發(fā)流程都息息相關(guān)的，并不能片面、獨(dú)立地看待。

2.納稅籌劃需注意涉稅風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)行業(yè)稅收在我國(guó)的財(cái)政收入占了很大的比重，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)也相對(duì)較重。企業(yè)繳稅的行為其實(shí)質(zhì)也是企業(yè)與政府之間的博弈，企業(yè)通過(guò)一些方法、手段固然能夠減少當(dāng)期的稅款繳納額，提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但這并不意味著企業(yè)就可以忽略其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。特別是近期不少房地產(chǎn)企業(yè)因?yàn)橥刀惵┒惖冗`法行為而受到處置，造成了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)危機(jī)。這些更加提醒企業(yè)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)提高自身的法律意識(shí)，在充分掌握理解法律的基礎(chǔ)上，合理地利用法律的規(guī)定以及享受法定的優(yōu)惠，在遵紀(jì)守法的前提下有效地降低自身納稅負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)納稅籌劃利益與涉稅風(fēng)險(xiǎn)之間的平衡。

3.其他應(yīng)注意的問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)的“十二五”稅制改革方案，在2015年前我國(guó)的房地產(chǎn)業(yè)以及其上下游金融業(yè)、建筑業(yè)都將完成“營(yíng)改增”改革。由于增值稅涉及到進(jìn)項(xiàng)稅、銷項(xiàng)稅的抵扣，不同商品和勞務(wù)的稅率適用不同的幾檔稅率，這些都使房地產(chǎn)企業(yè)的納稅流程更加復(fù)雜。另外，根據(jù)業(yè)內(nèi)測(cè)算，在“營(yíng)改增”的初期，房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)會(huì)進(jìn)一步加重，這些都對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃水平提出了更高的要求。如何加強(qiáng)發(fā)票的管理，如何選擇供應(yīng)商及采購(gòu)方案等這些都將會(huì)是影響企業(yè)未來(lái)稅負(fù)高低的重要因素。因此，房地產(chǎn)企業(yè)更應(yīng)當(dāng)積極轉(zhuǎn)變思想、培養(yǎng)納稅籌劃方面人才，以積極應(yīng)對(duì)未來(lái)更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。通過(guò)相關(guān)的稅收籌劃，使企業(yè)的稅負(fù)得到進(jìn)一步優(yōu)化。

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