增值稅“擴(kuò)圍”進(jìn)程中的服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)研究①
——基于投入產(chǎn)出表的測(cè)算分析

云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 昆明理工大學(xué)津橋?qū)W院經(jīng)濟(jì)管理系　龍海雯

Forum學(xué)術(shù)論壇

增值稅“擴(kuò)圍”進(jìn)程中的服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)研究①
——基于投入產(chǎn)出表的測(cè)算分析

云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 昆明理工大學(xué)津橋?qū)W院經(jīng)濟(jì)管理系龍海雯

摘 要：稅制改革對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和行業(yè)的發(fā)展具有重要的影響作用，本文基于投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)，通過對(duì)增值稅“擴(kuò)圍”改革實(shí)施效果的模擬測(cè)算，分析了在不同稅率水平下服務(wù)業(yè)稅負(fù)的變化狀況，以及增值稅“擴(kuò)圍”對(duì)服務(wù)業(yè)所帶來的影響。

關(guān)鍵詞：增值稅改革 行業(yè)稅負(fù) 投入產(chǎn)出表 服務(wù)業(yè)

1 引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷升級(jí)轉(zhuǎn)換，服務(wù)業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)中扮演的角色也越來越重要。在我國，服務(wù)業(yè)主要繳納營業(yè)稅，而營業(yè)稅由于存在的重復(fù)征收的桎梏，加重了企業(yè)的稅負(fù)，阻礙了現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)細(xì)化分工的要求，帶來稅負(fù)不公，一定程度上限制了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，同時(shí)，兼營行為和混合行為給納稅人及征稅機(jī)關(guān)在稅收征納過程中帶來操作的復(fù)雜性，使得稅收成本較高。

自2009年增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅如今迎來了第三次影響深遠(yuǎn)的改革——營業(yè)稅改征增值稅。目前，增值稅“擴(kuò)圍”已對(duì)全部現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)在全國推廣，金融業(yè)等三個(gè)行業(yè)的“營改增”方案也將在年內(nèi)推出，改革的全面完成指日可待。行業(yè)稅負(fù)是影響產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要因素，分析稅制及稅收政策的改革對(duì)行業(yè)稅負(fù)水平的影響，對(duì)行業(yè)調(diào)整和發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文力圖分析營業(yè)稅改征增值稅對(duì)服務(wù)業(yè)行業(yè)理論稅負(fù)的影響，研究分析營業(yè)稅改征增值稅同產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整之間的關(guān)系。

2 增值稅稅基估算的方法

Howell（1995）以GDP為基礎(chǔ)，根據(jù)國民核算賬戶、投入產(chǎn)出表和政府部門（稅務(wù)）所提供的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)資料，提出了一個(gè)增值稅稅基的估計(jì)框架，他通過對(duì)貿(mào)易盈余、資本形成、免稅、層疊效應(yīng)、政府支出、最終私人消費(fèi)、起征點(diǎn)、增值稅所替代的稅種稅收收入以及征管缺漏進(jìn)行調(diào)整，得到增值稅的稅基。Pellechio和Hill（1996）進(jìn)一步地根據(jù)引用數(shù)據(jù)來源的不同將估算增值稅稅基的方法劃分為生產(chǎn)法和消費(fèi)法這兩種方法。在生產(chǎn)法下，GDP將被調(diào)整為以進(jìn)口、出口、投資支出、免稅商品、零稅率商品及中間交易為基礎(chǔ)的數(shù)值，而在消費(fèi)法下，稅基等于消費(fèi)額扣除免稅商品價(jià)值，加上進(jìn)口數(shù)額并減去出口數(shù)額[1]。Jenkins、Kuo 和Shukla（2000）將估算增值稅稅基的方法總結(jié)為：加總法、行業(yè)法和投入產(chǎn)出法這三種方法。其中，加總法也就是Howell（1995）提出的計(jì)算框架。而行業(yè)法是以行業(yè)總產(chǎn)值為基礎(chǔ)，通過調(diào)整貿(mào)易盈余和存貨價(jià)值變化、扣除零稅率商品與免稅商品價(jià)值、扣除中間投入與資本性投入，加上生產(chǎn)免稅商品所耗用的應(yīng)稅中間投入，最終得到估算的增值稅稅基。根據(jù)Pellechio和Hill（1996）的觀點(diǎn)，行業(yè)法應(yīng)該隸屬于生產(chǎn)法。其優(yōu)點(diǎn)在于可以分析不同行業(yè)受到的影響，但其應(yīng)用受限于可獲得數(shù)據(jù)的質(zhì)量。投入產(chǎn)出法增值稅的稅基是以按商品分類的國內(nèi)消費(fèi)支出為基礎(chǔ)，減去零稅率商品和免稅商品的價(jià)值，扣除了免稅生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的價(jià)值得到，是消費(fèi)法的一種。我國學(xué)者姜明耀（2010）以投入產(chǎn)出表和統(tǒng)計(jì)年鑒的數(shù)據(jù)來源為基礎(chǔ)，采用了生產(chǎn)法的稅基估算思路，并且在我國現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定體系下對(duì)稅基估算公式進(jìn)行了調(diào)整。

基于研究的目的和數(shù)據(jù)的可獲得性，綜合各學(xué)者前期所做的研究，本文將利用生產(chǎn)法為稅基估算的基礎(chǔ)，對(duì)照我國稅法的具體規(guī)定對(duì)理論稅基進(jìn)行調(diào)整，使結(jié)果更加貼近真實(shí)稅基。此外，由于工業(yè)企業(yè)中小規(guī)模納稅人納稅收入所占比重很小，張明（2012）根據(jù)稅務(wù)年鑒測(cè)算的結(jié)果是小規(guī)模納稅人在國內(nèi)增值稅收入中的比重約為6%，其對(duì)稅負(fù)的影響微小，加之?dāng)?shù)據(jù)資料的局限性，本文在估算時(shí)未將小規(guī)模納稅人單獨(dú)進(jìn)行考慮并不會(huì)對(duì)測(cè)算結(jié)果產(chǎn)生重大影響。

生產(chǎn)法下增值稅稅基的基本形式是：

VTB=OP-IP+IM-EX-GCF （1）

由于我國與國際上大多數(shù)國家相同對(duì)進(jìn)口貨物征收增值稅，對(duì)出口貨物實(shí)行零稅率原則，因此可將稅基中的出口剔除，因此稅基可調(diào)整為：

VTB=OP-IP+IM-GCF （2）

資本形成總額由固定資本形成總額和存貨增加構(gòu)成，當(dāng)期銷售中不包含本期存貨的價(jià)值，因此稅基中將存貨增加進(jìn)行了扣除，此外，鑒于我國現(xiàn)行的消費(fèi)型增值稅規(guī)定，一般納稅人當(dāng)期購進(jìn)的與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)固定資產(chǎn)（有形動(dòng)產(chǎn)），包括機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，其進(jìn)項(xiàng)稅可以在當(dāng)期一次性全額抵扣。

此外，對(duì)免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買因無法取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅無法實(shí)行抵扣，故應(yīng)將其加入到稅基中進(jìn)行核算，調(diào)整之后的稅基為：

VTB=OP-IP+IM-GFCF-PDF+PDF （3）

根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例的規(guī)定，這里的免稅產(chǎn)品和服務(wù)包括了對(duì)免稅農(nóng)業(yè)部門和征收營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)部門的購買，增值稅稅基的基本調(diào)整到此。

3 服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)的測(cè)算方法

在本文進(jìn)行的稅負(fù)測(cè)算基于以下幾個(gè)前提條件和基礎(chǔ)準(zhǔn)備。

（1）本文根據(jù)投入產(chǎn)出表中的行業(yè)劃分，其中投入產(chǎn)出表第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)劃歸服務(wù)業(yè)；

（2）改革后代表服務(wù)業(yè)部門整體改為征收增值稅的部門；

（3）由于投入產(chǎn)出表的數(shù)據(jù)均以生產(chǎn)者價(jià)格為基礎(chǔ)編制，工業(yè)行業(yè)中的數(shù)據(jù)是含稅值，因此測(cè)算前，按照行業(yè)稅率（水的供應(yīng)業(yè)采用13%稅率）將投入產(chǎn)出表中工業(yè)行業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行了剔稅處理；

（4）計(jì)算中考慮了改革前符合規(guī)定的交通運(yùn)輸業(yè)所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額允許按照7%的扣除率進(jìn)行抵扣，以及農(nóng)業(yè)部門的免稅農(nóng)產(chǎn)品在取得相關(guān)采購憑證并且得到認(rèn)證時(shí)可以按照13%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；

（5）測(cè)算中對(duì)工業(yè)行業(yè)保持現(xiàn)行的17%與13%兩檔稅率，對(duì)改革后的行業(yè)分別采用了6%、9%、11%、14%、17%五檔稅率分別進(jìn)行測(cè)算。

本文采用的服務(wù)業(yè)稅負(fù)測(cè)算方法如下：

在改革前服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，營業(yè)稅本是對(duì)行業(yè)總產(chǎn)出全額計(jì)稅，但為了與增值稅統(tǒng)一比較的口徑，本文將營業(yè)稅稅負(fù)率的計(jì)算基礎(chǔ)也設(shè)定為對(duì)增加值的稅負(fù)率，即：

其中，VAR=VA/OP （5）

改革后的服務(wù)業(yè)整體由營業(yè)稅轉(zhuǎn)為征收增值稅，其計(jì)稅的規(guī)則與現(xiàn)行增值稅一致，因此稅負(fù)率測(cè)算公式為：

TS I，A=（V A－P D F－M E I－E X + P D F）× VATRA+PW×（VATRA－13%）-BAHF×13% （6）

其中，PDF指的是對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)部門的購買。

以上公式中字母代表的含義如下：VTB—增值稅稅基，OP—總產(chǎn)出，IP—中間投入，IM—進(jìn)口，EX—出口，GCF—資本形成總額，IIA—存貨增加，PDF—對(duì)免稅部門的購買，GFCF—固定資本形成總額，TRSI，B—改革前服務(wù)業(yè)稅負(fù)率，TRSI，A—改革后服務(wù)業(yè)稅負(fù)率，TSI，A—改革后服務(wù)業(yè)理論稅收，BTRSI—服務(wù)業(yè)行業(yè)營業(yè)稅稅率，VAR—行業(yè)增值率，VA—行業(yè)增加值，MEI—機(jī)械設(shè)備投資，VATRA—本行業(yè)“擴(kuò)圍”后適用稅率，PW—對(duì)水的生產(chǎn)供應(yīng)業(yè)的購買，BAHF—對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)的購買，△TRSI—稅率變化。

4 測(cè)算結(jié)果分析

4.1 服務(wù)業(yè)行業(yè)增加值率

行業(yè)增加值率由服務(wù)業(yè)各部門的增加值與部門總產(chǎn)出相除得出，行業(yè)增加值率是行業(yè)稅負(fù)能力的重要決定因素，也是稅制改革措施制定的重要依據(jù)和參考條件。

圖1 服務(wù)業(yè)行業(yè)增值率

從測(cè)算結(jié)果可以看出，服務(wù)業(yè)的行業(yè)增加值率全部高于35%，甚至達(dá)到了70%以上，比如教育行業(yè)，其增加值率為74.28%，這一方面說明服務(wù)業(yè)的投入產(chǎn)出比高，盈利能力較高強(qiáng)，使其目前能夠承受和消化營業(yè)稅所帶來的重復(fù)征收弊端；另外一方面，從測(cè)算結(jié)果中我們也可以看到，服務(wù)業(yè)各個(gè)行業(yè)的增加值率的差距是比較大的，說明行業(yè)間的稅負(fù)能力和盈利能力有著較大的差異，因此在后續(xù)“營改增”實(shí)際執(zhí)行稅率的選擇上必須要考慮到不同行業(yè)之間的區(qū)別。

4.2 “營改增”前服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)率

從表1所示測(cè)算的結(jié)果可以看到，服務(wù)業(yè)整體的理論稅負(fù)率在“營改增”實(shí)施前處于5.7%～13.9%之間，相對(duì)于工業(yè)行業(yè)來說，稅負(fù)率水平并不算高，對(duì)服務(wù)業(yè)行業(yè)來說，其支出中采購原料和固定資產(chǎn)占比一般都較低，因此“營改增”給服務(wù)業(yè)本身所帶來的減稅效應(yīng)應(yīng)該不是最重要的，而通過“營改增”能夠?qū)崿F(xiàn)工業(yè)企業(yè)抵扣鏈條的完整，對(duì)工業(yè)企業(yè)來說減稅的效應(yīng)應(yīng)該更大，那么，對(duì)服務(wù)業(yè)來說，能夠提供抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證將促進(jìn)工業(yè)企業(yè)更多地購買服務(wù)，進(jìn)而將整個(gè)服務(wù)業(yè)市場的需求擴(kuò)大。

4.3 增值稅“擴(kuò)圍”改革后服務(wù)業(yè)各部門稅負(fù)變化狀況

從圖2中我們可以看到，當(dāng)服務(wù)業(yè)改征增值稅后，稅率選擇設(shè)定為6%和9%時(shí)，服務(wù)業(yè)各行業(yè)稅負(fù)率均在下降，稅率上升到11%時(shí)，大部分的服務(wù)業(yè)部門稅率也仍然有所下降，當(dāng)稅率選擇設(shè)定為14%時(shí)，可以看出除郵政業(yè)和公共管理與社會(huì)組織之外，服務(wù)業(yè)其他各行業(yè)的稅負(fù)率差額均超過了0，即表明在這個(gè)稅率水平下，改革使得部分服務(wù)業(yè)行業(yè)的稅負(fù)率增加了。當(dāng)稅選擇17%時(shí)，稅負(fù)率進(jìn)一步升高。稅負(fù)率在改革之后的升高，其原因一方面主要是測(cè)算數(shù)據(jù)為改革實(shí)施前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，未能體現(xiàn)出增值稅抵扣鏈條完整之后的效應(yīng)，因此反而有稅負(fù)上升的現(xiàn)象；另一方面，服務(wù)業(yè)改革最終選擇適用的增值稅稅率時(shí)還需要做進(jìn)一步更加精確的測(cè)算從而保證稅負(fù)的合理性。

圖2 “營改增”“完成后服務(wù)業(yè)部門稅負(fù)變化狀況

從各省市的征收狀況來看，目前的試點(diǎn)方案帶來的稅負(fù)變化效果與測(cè)算結(jié)果基本相符，尤其是交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)反而加重，實(shí)際征收中稅務(wù)機(jī)關(guān)也采取了相應(yīng)的減稅和退稅政策以維護(hù)相關(guān)行業(yè)企業(yè)的正常運(yùn)營。然而，可以看到其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)經(jīng)過測(cè)算，按照6%稅率的試點(diǎn)方案征收增值稅，稅負(fù)率將大幅下降，較好地實(shí)現(xiàn)了減稅的效果，這將給現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展起到推動(dòng)作用。

與服務(wù)業(yè)狀況有所不同的是，工業(yè)行業(yè)部門的稅負(fù)率均在改革之后下降了，說明增值稅“擴(kuò)圍”改革對(duì)工業(yè)行業(yè)的稅負(fù)降低作用更加顯著，這歸功于改革后外購服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅可以進(jìn)行抵扣了，由此工業(yè)企業(yè)會(huì)有更強(qiáng)的意愿購買服務(wù)，不僅能夠提高效率和品質(zhì)，更能實(shí)現(xiàn)減稅，那么生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)將因此迎來更大的需求。

表1 “營改增”前服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)率

5 結(jié)語

通過本文的測(cè)算結(jié)果，可以得到的結(jié)論是。首先，由于克服了重復(fù)征稅的弊端，營業(yè)稅改征增值稅政策實(shí)施將顯著降低服務(wù)業(yè)稅負(fù)；其次，服務(wù)業(yè)各行業(yè)的負(fù)稅能力有差異，稅率的設(shè)置檔次應(yīng)區(qū)別對(duì)待；最后，增值稅“擴(kuò)圍”改革實(shí)施之后將會(huì)給工業(yè)行業(yè)企業(yè)稅負(fù)帶來更大程度的減低，從而間接促進(jìn)其對(duì)服務(wù)業(yè)的購買需求，增進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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中圖分類號(hào)：F719

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298（2015）06（c）-146-04

基金項(xiàng)目：①本文為云南省教育廳科學(xué)研究基金項(xiàng)目階段性研究成果，增值稅擴(kuò)圍進(jìn)程中的云南省服務(wù)業(yè)最優(yōu)稅負(fù)結(jié)構(gòu)研究（2013C164）。

作者簡介：龍海雯（1984-），女，云南昆明人，云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院博士生，昆明理工大學(xué)津橋?qū)W院講師，主要從事財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的研究。