環(huán)境會計(jì)信息披露程度研究①

西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院　唐亞軍　汪　麗　江記慶

環(huán)境會計(jì)信息披露程度研究①

西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院唐亞軍汪麗江記慶

摘 要：隨著社會的發(fā)展，廢棄物處置不當(dāng)以及自然資源日趨減少等環(huán)境問題備受關(guān)注。微觀企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露可使企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任信息透明，迫使企業(yè)降低環(huán)境破壞程度。作為我國重要的生態(tài)保護(hù)屏障，加強(qiáng)西藏企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息披露非常必要。本文以XZKY為例，借鑒傳統(tǒng)披露模式研究基礎(chǔ)，對XZKY環(huán)境會計(jì)信息披露內(nèi)容、模式和形式進(jìn)行分析，尋求與行業(yè)企業(yè)的差異并給出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計(jì) 信息披露

汪麗（1982-），女，四川成都人，西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院講師；

江記慶，西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)專業(yè)學(xué)生。

礦業(yè)，為推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了不可忽視的作用，其在為各行各業(yè)提供豐富的礦物原料的同時(shí)，礦業(yè)發(fā)展帶來的環(huán)境問題受到廣泛關(guān)注。XZKY位于生態(tài)薄弱的高原地區(qū)，其可能產(chǎn)生的環(huán)境問題更值得探索。本文借助XZKY的環(huán)境會計(jì)信息披露情況來反應(yīng)西藏企業(yè)的環(huán)境信息披露程度，提出促進(jìn)企業(yè)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的合理意見，提高企業(yè)環(huán)境信息披露透明度，保持美麗西藏。

1 環(huán)境會計(jì)信息披露

環(huán)境會計(jì)以貨幣為主要計(jì)量單位，以相關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費(fèi)用、環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益并對外報(bào)告，綜合評估企業(yè)對環(huán)境實(shí)施的活動所帶來的財(cái)務(wù)影響的一門新興學(xué)科。試圖將會計(jì)學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合，通過價(jià)值管理，達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的目的。企業(yè)對環(huán)境采取的活動或事項(xiàng)就必須進(jìn)行會計(jì)核算和報(bào)告，在這過程中將會產(chǎn)生形式多樣的信息，既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實(shí)物、技術(shù)等指標(biāo)表示的非貨幣信息。將這些信息進(jìn)行匯總并對外披露，為環(huán)境利益相關(guān)者提供有價(jià)值的信息，了解企業(yè)環(huán)境事宜及環(huán)境效益，幫助利益相關(guān)者做出客觀的評價(jià)，以便最終做出正確的決策，因此環(huán)境會計(jì)信息披露應(yīng)用而生，且重要和緊迫。

現(xiàn)有環(huán)境會計(jì)信息披露的模式主要包括以下三種形式：

第一，融合在現(xiàn)有會計(jì)報(bào)告中披露。即是將與環(huán)境相關(guān)的會計(jì)信息融合到現(xiàn)有會計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露，可分為在會計(jì)報(bào)告中單列項(xiàng)目或不單列項(xiàng)目兩大類。所謂單列項(xiàng)目是指在財(cái)務(wù)報(bào)表中增列環(huán)境會計(jì)要素項(xiàng)目，例如，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列企業(yè)擁有的環(huán)境相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等。另外不單列項(xiàng)目是指在會計(jì)報(bào)告中不增設(shè)項(xiàng)目，會計(jì)報(bào)告格局不變。例如，直接把企業(yè)擁有的環(huán)境資源、環(huán)保設(shè)備列為一般資產(chǎn)，將其環(huán)境預(yù)防、環(huán)境保護(hù)成本類的費(fèi)用列為一般費(fèi)用支出，將其廢物回收利用收益、綠色產(chǎn)品收益列為一般收益。

第二，單獨(dú)編制環(huán)境會計(jì)報(bào)告。即是以環(huán)境會計(jì)信息為主，編制相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及其附表等。

第三，對于現(xiàn)有會計(jì)報(bào)告無法涵蓋的部分再單獨(dú)進(jìn)行披露，這是對以上兩種披露類型的綜合運(yùn)用。對能以貨幣表現(xiàn)的環(huán)境信息要素在現(xiàn)有會計(jì)報(bào)告中予以披露，而對于非貨幣信息如環(huán)境質(zhì)量情況、相關(guān)環(huán)境法規(guī)制度執(zhí)行情況、環(huán)境能源耗用情況、污染治理情況等綜合環(huán)境效益指標(biāo)，則單獨(dú)編制一份環(huán)境信息披露報(bào)告進(jìn)行披露。

目前針對環(huán)境會計(jì)信息披露的規(guī)定較少，且都屬于不具有強(qiáng)制性的指引、指南性文件，如2003年環(huán)保總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》、2008年上海證券交易所發(fā)布的《上市公司環(huán)境信息披露指引》，2011年環(huán)保部發(fā)布的《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書編制導(dǎo)則》。這些規(guī)定對于環(huán)境會計(jì)信息披露不盡相同，主要集中在環(huán)境保護(hù)方針、自然資源耗用量、污染物排放情況、環(huán)保設(shè)施情況、重大事故披露、防污染項(xiàng)目、節(jié)能減排完成情況等方面，幾乎都遵從自愿披露原則，缺乏強(qiáng)制性披露信息。

2 XZKY的簡介

XZKY，1994年由兩家公司通過資產(chǎn)重組組建了XZKYFZ，1997年再聯(lián)合其他四家公司出資成立。一舉成為西藏最大的綜合性礦產(chǎn)開發(fā)公司，總資產(chǎn)10.03億元，凈資產(chǎn)5.19億元，年均創(chuàng)利達(dá)5000萬余元，成為西藏首批授信企業(yè)之一，實(shí)現(xiàn)了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的跨越，同年7月公司股票在證券交易所掛牌上市。是通過ISO質(zhì)量、環(huán)境和職業(yè)健康安全認(rèn)證的企業(yè)。目前公司已發(fā)展成為以鉻礦、鋰礦、銅礦的開采、加工、銷售，集勘探設(shè)計(jì)開發(fā)為一體的大型綜合礦山企業(yè)，形成酒店服務(wù)業(yè)等多產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展的格局。公司擁有自營產(chǎn)品進(jìn)出口貿(mào)易經(jīng)營權(quán)，與國內(nèi)十幾家大型鋼鐵企業(yè)建立了長年穩(wěn)定的供銷業(yè)務(wù)關(guān)系。形成了以西部為中心，輻射華東、華南、華北等區(qū)域的營銷網(wǎng)絡(luò)體系，逐漸形成“開拓、創(chuàng)新、高效、奮進(jìn)”的企業(yè)精神，緊跟時(shí)代步伐，根據(jù)市場調(diào)整企業(yè)經(jīng)營方針。礦業(yè)開發(fā)已被西藏地區(qū)人民政府列為西藏社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)之一。XZKY憑借西藏?fù)碛胸S富的礦產(chǎn)資源，加快開發(fā)，將其隱性的資源優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為顯性的實(shí)力優(yōu)勢，將企業(yè)迅速做大做強(qiáng)。同時(shí)，也不可忽略環(huán)境保護(hù)，必須把“在保護(hù)中開發(fā)，在開發(fā)中保護(hù)”的方針貫徹到底。

3 XZKY環(huán)境會計(jì)信息披露程度分析

根據(jù)2008年上交所發(fā)布的《上市公司環(huán)境信息披露指引》，上市公司根據(jù)自身需要，在公司年度社會責(zé)任報(bào)告中披露或單獨(dú)披露設(shè)計(jì)以下事項(xiàng)相關(guān)信息：公司環(huán)境保護(hù)方針，年度環(huán)境保護(hù)目標(biāo)及成效，公司年度資源消耗總量，公司環(huán)保投資和環(huán)境技術(shù)開發(fā)情況，公司排放污染物種類、數(shù)量、濃度和去向，公司環(huán)保設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況，公司在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢物的處理、處置情況，廢棄產(chǎn)品的回收、綜合利用情況，與環(huán)保部門簽訂的改善環(huán)境行為的自愿協(xié)議，公司受到環(huán)保部門的獎(jiǎng)懲情況，公司自愿公開的其他環(huán)境信息。

XZKY是西藏11家上市公司之一，且屬于重污染行業(yè)，加強(qiáng)其環(huán)境會計(jì)信息披露力度十分有必要。目前，XZKY信息披露方式還比較單一，主要通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注和社會責(zé)任報(bào)告進(jìn)行披露，且披露內(nèi)容極少。這不僅是XZKY環(huán)境會計(jì)信息披露存在的問題，更可能是西藏上市公司環(huán)境會計(jì)信息披露中普遍存在的不足之處。

采用目前得到一致認(rèn)可的環(huán)境會計(jì)信息披露指數(shù)EDI（Environmental Disclosure Index）衡量環(huán)境會計(jì)信息披露水平的指標(biāo)。選取2008～2013年的年報(bào)及社會責(zé)任書提取數(shù)據(jù)。在借鑒前人的研究基礎(chǔ)上，選擇了影響環(huán)境會計(jì)信息披露指數(shù)的因素，建立了針對XZKY的研究模型，對公司環(huán)境會計(jì)信息披露水平進(jìn)行分析。

3.1 披露條目的選擇

由于公司性質(zhì)、公司規(guī)模等的不同，不同公司對于環(huán)境信息披露條目的選擇也會不盡相同，披露方式也會有所差異。但大多還是選擇將環(huán)境會計(jì)信息以貨幣或非貨幣或者同時(shí)以兩種形式在定期報(bào)告中進(jìn)行披露。由肖淑芳等的統(tǒng)計(jì)資料可知，譬如污染費(fèi)、綠化費(fèi)、資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)和環(huán)保投資等環(huán)境會計(jì)信息多以貨幣形式披露，出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中；像ISO等環(huán)境相關(guān)認(rèn)證和相關(guān)政策規(guī)定類的很難量化的環(huán)境會計(jì)信息一般存在于社會責(zé)任報(bào)告當(dāng)中。根據(jù)以上分析，本文設(shè)計(jì)如表1的環(huán)境信息指標(biāo)。

3.2 環(huán)境信息披露指數(shù)的構(gòu)建

根據(jù)上述內(nèi)容，分析公司年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告中對上面10個(gè)方面的描述，按照披露的定性和定量情況，給披露的每一項(xiàng)信息進(jìn)行打分，即存在貨幣形式的披露信息給予2分；存在非貨幣形式的披露給予1分；沒有提及該項(xiàng)信息的為0分。每一項(xiàng)條目最高得分為3分，最低得分為0分。在對以上10項(xiàng)條目分別進(jìn)行評分后，再進(jìn)行匯總，依次計(jì)算出2008年至2013年XZKY的環(huán)境會計(jì)信息披露指數(shù)EDI。一般有兩種匯總方式：一是直接匯總，假設(shè)各項(xiàng)條目的重要性相同，將各項(xiàng)得分直接加總。二是加權(quán)匯總，根據(jù)每一項(xiàng)條目不同的重要性，賦予各條目一定的比重，再加權(quán)匯總。由于對不同的信息使用者來說，每一項(xiàng)信息的重要程度存在差異，選擇加權(quán)匯總法是不合適的，因此選擇直接匯總法。

環(huán)境會計(jì)信息披露指數(shù)EDI等于公司每條信息條目得分總和除以完全披露信息條目得分之和。每項(xiàng)條目完全披露得分為3分，總共10項(xiàng)條目，所以完全披露條目信息得分之和為30分。最終計(jì)算出的公司近五年來的環(huán)境會計(jì)信息披露指數(shù)如表1所示。

由表1可看出，XZKY的環(huán)境會計(jì)信息披露質(zhì)量在逐漸提高，與姜琳敏（2012）研究西部四省礦業(yè)企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露而構(gòu)建的EDI相比，披露質(zhì)量較低，相比四省平均存在較大差距。2008年公司EDI為0，等于西南四省上市公司EDI最小值，表示無披露信息，說明公司的環(huán)境會計(jì)信息披露起步比較晚。在2009年公司的EDI值上升為0.27，高于西南四省上市公司EDI平均值，卻還遠(yuǎn)低于其最高值0.35，可以看出公司環(huán)境會計(jì)信息披露質(zhì)量還有待進(jìn)一步提高。到2010年公司的環(huán)境會計(jì)信息披露指數(shù)與2009年保持一致，與西南四省上司公司的EDI最大值0.42拉開了更大的距離。從年報(bào)披露具體條目來看，僅是在2008年的零披露基礎(chǔ)上增加了對相關(guān)法律法規(guī)的描述和對于污染費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)的描述，在2009年的基礎(chǔ)上又增加了政府補(bǔ)助方面的信息，而對于環(huán)境保護(hù)方針、資源消耗量、環(huán)保設(shè)施、污染物處理等關(guān)鍵環(huán)境信息并未提及。到2013年，其披露質(zhì)量也在提高，比如在管理費(fèi)用中明確列出草場補(bǔ)償費(fèi)為3840000元，在政府補(bǔ)助中也單列出了環(huán)保專項(xiàng)資金。XZKY在社會責(zé)任報(bào)告中就提到“公司嚴(yán)格按照《全國生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要》和《國務(wù)院關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》精神，把環(huán)境保護(hù)放在重要位置，積極適應(yīng)國家政策及相關(guān)法規(guī)要求的變化，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，優(yōu)化生產(chǎn)模式，減少排放，提高效益”。而對于受到環(huán)保部門的獎(jiǎng)懲情況、公司排放污染物種類、數(shù)量、濃度和去向等條目，卻很少見到公司完整具體地披露出來，甚至處于沒有披露狀態(tài)?？傊?，公司都不愿披露負(fù)面的信息，以免給公司帶來不利影響，但對于政府補(bǔ)助之類的利好消息，披露程度非常高。

表1 環(huán)境信息披露條目說明及2008～2013年EDI指數(shù)表

4 結(jié)論、建議與研究局限

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，卻忽略了環(huán)境問題。近幾年環(huán)境問題頻頻發(fā)生，給社會敲響了警鐘，越來越重視環(huán)保問題。而我國關(guān)于環(huán)境會計(jì)方面的法律法規(guī)還依然有待完善，需要建立起一套完整的體系來約束上市公司的環(huán)境會計(jì)行為。在環(huán)境會計(jì)信息披露方面，還沒有披露的內(nèi)容。上市公司對環(huán)境會計(jì)信息披露隨意，利益相關(guān)者無法獲得準(zhǔn)確信息，無法對公司做出客觀評價(jià)。同時(shí)對于環(huán)境會計(jì)信息披露的獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)不明確，不利于相關(guān)部門的監(jiān)管。雖披露水平整體還比較低，但逐年增長的趨勢卻是不可忽略的。強(qiáng)制性的要求不多，但公司依然自愿對環(huán)境會計(jì)信息進(jìn)行披露，說明企業(yè)在提高環(huán)保意識，越來越重視公司包括環(huán)境保護(hù)在內(nèi)的社會責(zé)任。對于加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)信息披露，本文提出以下幾點(diǎn)建議：（1）建立和完善我國的會計(jì)制度，充分利用政府的強(qiáng)制手段加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息的披露強(qiáng)度；（2）加強(qiáng)全國的環(huán)境保護(hù)教育，從小培養(yǎng)公民的環(huán)保意識；（3）培養(yǎng)會計(jì)人員的環(huán)境會計(jì)信息披露意識，督促企業(yè)完善自身的環(huán)境會計(jì)信息披露；（4）改善公司法人的治理機(jī)構(gòu)，降低股權(quán)集中度，形成一個(gè)互相監(jiān)督的體系，形成具有更強(qiáng)競爭性的環(huán)境，迫使公司進(jìn)行更加全面的披露。

由于西藏上市公司對于環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容都較少，在此僅選取了XZKY作為代表，其做為重污染行業(yè)，更應(yīng)該注重環(huán)境保護(hù)。XZKY并不能代表西藏上市公司的環(huán)境會計(jì)信息披露的整體水平，但西藏上市公司環(huán)境會計(jì)信息披露程度整體水平還要低于該公司的披露水平。對于和西南四省的比較也存在局限，西南四省本就屬于經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較緩慢的區(qū)域，環(huán)境會計(jì)信息披露質(zhì)量也較低，而該公司的水平也處于初級階段，未體現(xiàn)出其和沿海發(fā)達(dá)地區(qū)的巨大差距。

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中圖分類號：F231.6

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298（2015）06（c）-156-04

基金項(xiàng)目：①西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院2013年度院級課題科研培育基金項(xiàng)目（ZDCYPY201301）階段性成果。

作者簡介：唐亞軍（1983-），男，四川廣安人，西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院講師；