試析新會計制度下的高等學(xué)校資產(chǎn)核算*

黃敏新

（廣西財經(jīng)學(xué)院財務(wù)處 廣西南寧 530004）

財政部以（財會［2013］30號） 修訂印發(fā)并要求自2014年1月1日起施行的《高等學(xué)校會計制度》 （以下簡稱“新制度”），以科學(xué)化精細(xì)化為前提，分類細(xì)化了高等學(xué)校的資產(chǎn)核算，并規(guī)范了基本建設(shè)投資在高等學(xué)校事業(yè)賬中的核算。資產(chǎn)核算作為高等學(xué)校會計核算的一個重要組成部分，肩負(fù)著考核和保護(hù)高等學(xué)校國有資產(chǎn)安全完整的重要責(zé)任，由此，探討資產(chǎn)類科目會計核算中需要注意的問題，有助于高等學(xué)校提高會計信息質(zhì)量、提升資產(chǎn)管理水平。

1 高等學(xué)校資產(chǎn)類會計核算的變化

1.1 高等學(xué)校資產(chǎn)類科目會計核算基礎(chǔ)發(fā)生改變

在原《高等學(xué)校會計制度》中，資產(chǎn)類科目會計核算的基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，其在實際工作過程中已不能滿足高等學(xué)校資產(chǎn)類科目會計核算和管理的需要，具體表現(xiàn)在：一是以收付實現(xiàn)制作為資產(chǎn)類科目的會計核算基礎(chǔ)難以實現(xiàn)對高等學(xué)校資產(chǎn)與負(fù)債情況的有效監(jiān)督和管理；二是在收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)下，高等學(xué)校資產(chǎn)類會計科目的核算只能反映資產(chǎn)實物的增加或減少情況，無法準(zhǔn)確反映資產(chǎn)在使用中發(fā)生的價值損耗。

這些情況的存在對高等學(xué)校財務(wù)管理、資產(chǎn)管理是十分不利的。新制度將收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合，規(guī)定高等學(xué)校會計核算中“一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。高等學(xué)校資產(chǎn)類科目會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，“虛提固定資產(chǎn)折舊和進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷”并計入相關(guān)的成本項目，編制相應(yīng)的成本費用報表，能夠清晰反映高等學(xué)校相關(guān)項目的成本費用管理信息，進(jìn)而促進(jìn)高等學(xué)校財務(wù)管理水平的提高。

1.2 資產(chǎn)類會計科目的使用與說明更加完善

新制度在資產(chǎn)會計要素的確認(rèn)、計量方法方面進(jìn)行了改革，資產(chǎn)類會計要素的范圍、攤銷及計價方法均發(fā)生了變化。為更全面更真實地反映資產(chǎn)要素的信息質(zhì)量，新制度中增加了“短期投資”、“長期投資”、“存貨”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“待處置資產(chǎn)損益”及“在建工程”等科目，并在制度中對這些科目的內(nèi)涵和使用方法進(jìn)行了詳細(xì)的說明和規(guī)范，便于高等學(xué)校財務(wù)人員遵照執(zhí)行。

1.3 明確固定資產(chǎn)需要計提折舊、無形資產(chǎn)需要進(jìn)行攤銷

新制度規(guī)定“對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊”、“對無形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷”，目的在于調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，更加準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的現(xiàn)有凈值，是高等學(xué)校資產(chǎn)管理的改進(jìn)和重大突破。同時規(guī)定了“虛提固定資產(chǎn)折舊和進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷”的處理方法，即在計提折舊和攤銷時沖減非流動資產(chǎn)基金，而非計入支出。這一處理兼顧了預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重需要，既不影響高等學(xué)校支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨著時間推移和使用而發(fā)生的價值損耗情況，促使高等學(xué)校落實“實物管理與價值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，為高等學(xué)校進(jìn)行內(nèi)部成本核算提供會計數(shù)據(jù)支持。

1.4 明確基建會計數(shù)據(jù)定期并入會計“大賬”

新制度規(guī)定“高等學(xué)校的基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規(guī)定至少按月并入‘在建工程'及其他相關(guān)科目反映”。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)在“在建工程”下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建帳套并入在建工程成本。

長期以來，由于財政分配和基建投資管理體制的原因，我國高等學(xué)校事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)分別核算，高等學(xué)校事業(yè)會計執(zhí)行的是《高等學(xué)校會計制度（試行）》和《高等學(xué)校財務(wù)制度》，而高等學(xué)?；〞媹?zhí)行的是財政部下發(fā)的《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》和《國有建設(shè)單位會計制度》，兩者在核算體系和方法上存在一定的差異，由此高等學(xué)校形成了兩套賬，一套是事業(yè)財務(wù)賬，核算教育事業(yè)財務(wù)情況；另一套是基建財務(wù)賬，核算基本建設(shè)投資情況?；ㄘ攧?wù)賬游離于高等學(xué)校事業(yè)財務(wù)賬之外，形成兩個會計主體、兩套賬、兩套會計報表，使高等學(xué)校的外部會計信息使用者難以從中獲得完整、準(zhǔn)確的財務(wù)信息。

政府財政預(yù)算管理體制和國庫集中收付制度改革的持續(xù)推進(jìn)，高等學(xué)校會計核算的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，基建投資除信貸資金外不論其來源渠道如何都必須以預(yù)算指標(biāo)的形式通過財政國庫集中支付中心下達(dá)指標(biāo)，采取直接支付或授權(quán)支付的方式進(jìn)行支付。新制度將基建財務(wù)納入高等學(xué)校事業(yè)財務(wù)“大賬”，提高了高等學(xué)校會計信息的完整性，為高等學(xué)校全面加強(qiáng)資產(chǎn)管理和負(fù)債管理、防范和降低財務(wù)風(fēng)險提供會計信息參考。

2 新制度資產(chǎn)類科目核算需要注意的問題

新制度規(guī)范了高等學(xué)校資產(chǎn)的會計核算，將促進(jìn)高等學(xué)校資產(chǎn)管理水平的進(jìn)一步提高，為高等教育的內(nèi)涵式發(fā)展提供良好的資源保障。權(quán)責(zé)發(fā)生制在高等學(xué)校資產(chǎn)類科目核算中應(yīng)用，其應(yīng)用原理與企業(yè)會計不盡相同，因此各高等學(xué)校財務(wù)人員需要特別注意以下問題：

2.1 嚴(yán)格做好學(xué)校固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計價和分類工作

高等學(xué)?！疤撎帷惫潭ㄙY產(chǎn)折舊和進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷，必須將“虛提”的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷分析計入教育成本、科研成本等相關(guān)的成本費用項目，進(jìn)行相應(yīng)的成本核算。這就要求高等學(xué)校首先要做好固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計價和分類工作，明確某項資產(chǎn)是為學(xué)校的何種工作服務(wù)，做好相應(yīng)的記錄、確認(rèn)并將其應(yīng)用到會計核算系統(tǒng)中，為進(jìn)行高等學(xué)校的成本核算工作打下良好基礎(chǔ)。

2.2 嚴(yán)格做好基建并賬工作

二十一世紀(jì)以來，隨著高等教育的不斷發(fā)展，高等學(xué)校為了提高學(xué)校競爭力，普遍進(jìn)行新校區(qū)建設(shè)，投入大量資金購置儀器設(shè)備。雖然高等學(xué)校收入總量在招生規(guī)模擴(kuò)大的同時在不斷增加，但遠(yuǎn)不能滿足教育投入迅速增長的需要。在這種形勢下，銀行信貸資金成為新建項目的為數(shù)不多的來源渠道之一。銀行信貸資金在很大程度上解決了高等學(xué)校資金不足的問題，但在新制度進(jìn)行基建類賬務(wù)合并時，需要將高等學(xué)校使用預(yù)算資金和銀行信貸資金建設(shè)的基建工程分別處理，將使用預(yù)算資金建設(shè)的部分記入非流動資產(chǎn)基金、將使用銀行信貸資金建設(shè)的部分作為一項負(fù)債來進(jìn)行處理。

2.3 嚴(yán)格執(zhí)行固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷年限

新制度規(guī)定高等學(xué)校一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計提固定資產(chǎn)折舊，但卻沒有明確各類資產(chǎn)具體的折舊和攤銷年限。鑒于高等學(xué)校成本費用考核評價需要，主管部門需要統(tǒng)一規(guī)定高等學(xué)校固定資產(chǎn)計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的管理辦法，統(tǒng)一高等學(xué)校固定資產(chǎn)計提折舊和無形資產(chǎn)攤銷的期限，解決高等學(xué)校非流動資產(chǎn)賬面價值與實際價值背離的問題，保障高等學(xué)校資產(chǎn)核算信息的質(zhì)量。

3 高等學(xué)校資產(chǎn)核算典型實例分析

3.1 基本建設(shè)類并賬實務(wù)舉例

1.初次并賬業(yè)務(wù)舉例：（見表1）

表1 ×高校2014年基建賬目表 單位：萬元

在高等學(xué)校事業(yè)賬時的會計處理如下：

（1）并入資產(chǎn)類科目余額：

借：銀行存款 500

在建工程——基建工程8800

其他應(yīng)收款——**單位500

貸：財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（或結(jié)余）5000

非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn) 1500

長期借款或短期借款 2000

應(yīng)付工程款 500

其他應(yīng)付款 300

（2）轉(zhuǎn)出基建工程占用的非流動資產(chǎn)基金

借：事業(yè)基金——一般基金7000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程7000

2.日常基建并賬業(yè)務(wù)

（1）接上例，高校2014年5月份在基建賬支付工程款共800萬元，其中使用基建撥款預(yù)算資金支付500萬元，使用基建借款300萬元。事業(yè)賬并賬賬務(wù)處理如下：

①基建賬套的會計處理：

借：建筑安裝工程投資 800

貸：零余額賬戶用款額度 500

銀行存款 300

②事業(yè)賬套的會計處理：

A.并入在建工程：

借：在建工程——基建工程800

貸：非流動資金基金——在建工程500

銀行存款 300

B.使用基建撥款預(yù)算資金支付部分列入支出

借：教育事業(yè)支出等支出科目 500

貸：零余額賬戶用款額度 500

3.2 固定資產(chǎn)計提折舊核算舉例

1.現(xiàn)有固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊

例1：某高等學(xué)?，F(xiàn)有A實驗樓原值6000萬元，使用年限50年，截止2013年12月31日已使用10年。

（1）2014年1月1日該高等學(xué)校需要按照新制度補(bǔ)提折舊：6000萬元÷50年×10年=1200萬元

會計分錄為：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)1200

貸：累計折舊——房屋及建筑物——

教學(xué)成本——A實驗樓1200

（2）按照新制度核算后每月計提固定資產(chǎn)折舊：6000萬元÷50年÷12月=10萬元

會計分錄為：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)10

貸：累計折舊——房屋及建筑物——

教學(xué)成本——A實驗樓10

2.更新改造計提折舊

例2：某高等學(xué)?，F(xiàn)有D教學(xué)樓原值3000萬元，使用年限50年，2006年12月31日交付使用。2014年5月因工作需要進(jìn)行更新改造，增加固定資產(chǎn)成本300萬元，改造后該教學(xué)檔使用年限可延長5年。

（1） 重新確定該棟教學(xué)樓的現(xiàn)有成本=原成本—累計折舊+新增成本=3000-3000÷50÷12×88+300=2860萬元

（2） 重新確定該棟教學(xué)樓的折舊年限=50×12-88+60=572月

（3） 重新確定該棟教學(xué)樓的每月折舊額=2860÷572=5萬元

（4）每月計提折舊的會計分錄為：

會計分錄為：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)5

貸：累計折舊——房屋及建筑物——

教學(xué)成本——D教學(xué)樓5

無形資產(chǎn)的攤銷會計核算原理同上例1，采用同樣方法進(jìn)行攤銷和賬務(wù)處理。

4 結(jié)語

新《高等學(xué)校會計制度》的實施，對于提高高等學(xué)校資產(chǎn)管理水平是一個良好的契機(jī)。高等學(xué)校應(yīng)以此為契機(jī)，進(jìn)一步理順學(xué)校國有資產(chǎn)管理體系，完善各項資產(chǎn)管理制度。同時，進(jìn)一步加強(qiáng)各項資產(chǎn)的日常管理工作，規(guī)范資產(chǎn)購置、使用程序，借助信息系統(tǒng)完善資產(chǎn)管理的責(zé)任機(jī)制，以進(jìn)一步提高高校資產(chǎn)管理水平，為高等教育的內(nèi)涵式發(fā)展服務(wù)。