長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（二）

張麗娜

【摘 要】本文擬對2013年新準(zhǔn)則修訂后的長期股權(quán)投資核算進行解析。通過舉例的方式，對長期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法進行轉(zhuǎn)換核算，同時對于合并報表當(dāng)中的長期股權(quán)投資相應(yīng)的進行解析，給廣大會計讀者一個拋磚引玉的作用。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；核算方法；轉(zhuǎn)換

由于個別財務(wù)報表中已經(jīng)確認了120萬元的投資收益，在合并財務(wù)報表中作如下調(diào)整：

①對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整

（說明：甲公司個別報表中剩余股權(quán)的賬面價值為270萬元，剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值為320萬元）借：長期股權(quán)投資 320

貸：長期股權(quán)投資 270

投資收益 50

②對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整

借：投資收益 45

貸：盈余公積 （50×60%×10%）3

未分配利潤 （50×60%×90%）27

資本公積 （25×60%）15

【說明】上述調(diào)整分錄也可以理解為：甲公司處置60%股權(quán)在20×9年個別財務(wù)報表中確認投資收益120萬元，而20×9年合并財務(wù)報表應(yīng)確認投資收益=處置價款480萬元-合并財務(wù)報表角度的長期股權(quán)投資成本（600+75×100%）×60%=75（萬元）。所以甲公司20×9年合并財務(wù)報表的投資收益沖減45萬元。

同時，在合并報表角度應(yīng)通過“盈余公積”和“未分配利潤”科目追加確認20×7年～20×8年的投資收益30萬元（“合并報表角度應(yīng)確認的投資收益50萬元”-“個別財務(wù)報表中在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時已追溯確認的投資收益20萬元”）和資本公積15萬元（“合并報表角度應(yīng)確認的資本公積25萬元”-“個別財務(wù)報表中在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時已追溯確認的資本公積10萬元”）。

【提示】設(shè)“投資收益”項目調(diào)整數(shù)為X，則：

20×9年個別財務(wù)報表投資收益120+合并報表調(diào)整（50+X+25）=合并財務(wù)報表投資收益150，計算出X=-45

③從資本公積轉(zhuǎn)出原計入資本公積的其他綜合收益25萬元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：

借：資本公積 25

貸：投資收益 25

從以上①②③的會計處理可以看出，合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的投資收益=個別財務(wù)報表中已確認的投資收益120萬元+①50-②45+③25=150（萬元）。

（2）甲公司合并財務(wù)報表的處理

合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的投資收益=[（700+300）-（600+50+20）×100%-（800-600）]+20×100%=150（萬元）。由于個別財務(wù)報表中已經(jīng)確認了140萬元的投資收益，在合并財務(wù)報表中作如下調(diào)整：

①對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資 300

貸：長期股權(quán)投資 261

投資收益 39

②對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整

借：投資收益 49

貸：盈余公積 3.5（50×70%×10%）

未分配利潤 31.5（50×70%×90%）

資本公積 14（20×70%）

③從資本公積轉(zhuǎn)出其他綜合收益20萬元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：

借：資本公積 20

貸：投資收益 20

所以：合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的投資收益=個別財務(wù)報表中已確認的投資收益140+①39-②49+③20=150（萬元）。

二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

因追加投資使得原來持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資變成了對子公司的投資，此時對于長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)分下列幾種情況進行處理。

1.多次交換交易分步實現(xiàn)同一控制下控股合并

企業(yè)通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并的，在個別財務(wù)報表中，

⑴初始投資成本=按持股比例計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的。

⑵計算原長期股權(quán)投資賬面價值+合并日為取得新的股份所支付對價的賬面價值

⑶比較⑴和⑵，按其差額調(diào)整“資本公積—資本溢價或股本溢價”，如若“資本公積—資本溢價或股本溢價”不足沖減的，則繼續(xù)沖減留存收益。

2.多次交換交易分步實現(xiàn)非同一控制下控股合并

通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下控股合并的，在個別財務(wù)報表中，

初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增的投資成本

購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。

長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（一）見2015年1月下