審計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序運(yùn)用淺探

劉彩蘭

【摘要】 在審計(jì)實(shí)務(wù)中實(shí)質(zhì)性分析程序并未得到有效地執(zhí)行。本文分析了審計(jì)程序運(yùn)用的現(xiàn)狀，在此基礎(chǔ)上，提出在審計(jì)理念調(diào)整、行業(yè)監(jiān)管與事務(wù)所內(nèi)控加強(qiáng)、以及審計(jì)員行為自律等多方面解決對策。

【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)性分析程序 運(yùn)用問題 原因 對策

一、引言

分析程序是審計(jì)實(shí)務(wù)中非常重要的一項(xiàng)審計(jì)程序。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，且在審計(jì)結(jié)束時(shí)也應(yīng)運(yùn)用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。規(guī)定明確了分析程序在不同審計(jì)階段的不同的要求程度，其中在審計(jì)測試階段中的使用是選擇性的，稱為實(shí)質(zhì)性分析程序。雖是非強(qiáng)制性要求，因?qū)嵸|(zhì)性分析程序在獲取審計(jì)證據(jù)過程中起到的巨大作用，而在審計(jì)實(shí)務(wù)中得以廣泛使用。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)質(zhì)性分析程序在實(shí)際運(yùn)用中存在種種問題，阻礙審計(jì)程序得以真正有效運(yùn)用，亦影響審計(jì)的實(shí)際效果。

二、審計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序運(yùn)用的現(xiàn)狀

（一）審計(jì)人員機(jī)械性操作審計(jì)程序

在大型會計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)工作的經(jīng)歷中，審計(jì)人員都訓(xùn)練有素，皆能嫻熟地執(zhí)行審計(jì)程序。尤其是到了年報(bào)審計(jì)的高峰期，走近審計(jì)項(xiàng)目組，映入眼簾的是所有的審計(jì)人員步履匆匆，話語簡潔了當(dāng)，在鍵盤上的手指飛快移動(dòng)……所有的動(dòng)作包括思維反應(yīng)都是干脆利索的。審計(jì)項(xiàng)目的執(zhí)行速率不斷提升，過去需要5～10個(gè)人才能完成的項(xiàng)目逐漸可以由3個(gè)人甚至更少人完成；往年需要2個(gè)星期的項(xiàng)目逐漸可以縮短至1個(gè)星期甚至幾天。如此高速率的工作狀況實(shí)乃會計(jì)師事務(wù)所之傲。然而，通過深入了解，發(fā)現(xiàn)不少審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)并不十分清楚執(zhí)行該程序的真正用意以及對審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生的影響。尤其是未曾帶過項(xiàng)目的審計(jì)人員，通常是入職不久的初級審計(jì)員，基本都是按照高級審計(jì)員的指令執(zhí)行審計(jì)程序，在不了解風(fēng)險(xiǎn)評估的具體情況的前提下，就直接執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序，加之迫于趕進(jìn)度的壓力，很多審計(jì)員逐漸傾向于機(jī)械式地照搬審計(jì)程序而非切實(shí)理解執(zhí)行該程序的實(shí)質(zhì)用意。筆者在審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)不少審計(jì)人員在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，往往都是仿照往年的工作底稿，對該程序的所有的步驟依葫蘆畫瓢，包括在形成工作記錄時(shí)，都使用一致的語句來表達(dá)。這是否切實(shí)有效地執(zhí)行了審計(jì)程序是可疑的。

（二）實(shí)質(zhì)性分析程序與其他審計(jì)程序相脫離

實(shí)質(zhì)性分析程序需要一定的職業(yè)判斷能力，執(zhí)行該程序的人員起碼需具有一定的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，因此，在審計(jì)測試時(shí)，通常入職的初級審計(jì)員會被安排執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序。根據(jù)實(shí)質(zhì)性分析程序的內(nèi)涵，該程序在審計(jì)測試中具有一定承上啟下的特點(diǎn)，承的是風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試（如有），啟的是細(xì)節(jié)測試。即審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的具體情況，控制測試（如有）的結(jié)果，進(jìn)行有針對性的實(shí)質(zhì)性分析程序，但又因?qū)嵸|(zhì)性分析程序的結(jié)果具有估計(jì)性質(zhì)，所以需結(jié)合細(xì)節(jié)測試才能獲取確鑿的審計(jì)證據(jù)。但審計(jì)實(shí)務(wù)中，被安排執(zhí)行該程序的人員基本都是單獨(dú)負(fù)責(zé)這個(gè)程序，而與風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試、以及細(xì)節(jié)測試脫離。使得實(shí)質(zhì)性分析程序的執(zhí)行過于孤立而缺乏針對性，也不能與獲取確鑿證據(jù)的細(xì)節(jié)測試進(jìn)行恰當(dāng)?shù)劂暯?。如此，能否真正有效地?yīng)對評估出來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則值得探討。

（三）數(shù)據(jù)來源的可靠性問題

根據(jù)實(shí)質(zhì)性分析程序的內(nèi)涵，該程序需要執(zhí)行人員依據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。那么審計(jì)人員獲取的相關(guān)數(shù)據(jù)的可靠性從根本上影響著該程序的有效性。審計(jì)實(shí)務(wù)中，為了節(jié)約時(shí)間，審計(jì)項(xiàng)目組通常在下到現(xiàn)場審計(jì)之前就列個(gè)清單給到被審計(jì)單位，讓其事前把項(xiàng)目所需的資料準(zhǔn)備好。如通知被審計(jì)單位把相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)從財(cái)務(wù)系統(tǒng)中導(dǎo)出來，并按照審計(jì)項(xiàng)目組的指示將數(shù)據(jù)填入相應(yīng)的表格中，待審計(jì)項(xiàng)目組下到現(xiàn)場時(shí)則可迅速執(zhí)行分析程序，很快則形成審計(jì)記錄，而對于審查被審計(jì)單位提供的原始數(shù)據(jù)來源的可靠性則花費(fèi)的時(shí)間甚少。另外，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序，往往還需要結(jié)合一些非財(cái)務(wù)信息來分析被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的合理性，這類數(shù)據(jù)通常需審計(jì)人員去與企業(yè)相關(guān)層級的人員溝通，通過訪談獲取所需信息，但是時(shí)常會碰到不愿配合溝通的人員，審計(jì)員則選擇了忽視這部分信息或者更多依賴自己的職業(yè)判斷。這使實(shí)質(zhì)性分析程序所依據(jù)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)不牢固，分析程序執(zhí)行得再完美也無作用。

（四）分析結(jié)果被修剪可能性

根據(jù)實(shí)質(zhì)性分析程序的內(nèi)涵，執(zhí)行該程序不僅僅指分析財(cái)務(wù)信息之間或者財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間關(guān)系的合理性，還包括查究造成不合理差異的緣由。而查出的緣由則可能會引發(fā)更多的進(jìn)一步審計(jì)程序。負(fù)責(zé)該程序的審計(jì)人員則可能會想著規(guī)避執(zhí)行更多的工作而刻意修剪分析程序的結(jié)果。

三、審計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序運(yùn)用對策

（一）完善審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部分工及操作模式

會計(jì)師事務(wù)所普遍采用的項(xiàng)目組內(nèi)固定式分工及流水式操作流程并非不好，最起碼極大地提高了工作速率，但過分強(qiáng)調(diào)速率而非效果，則已然本末倒置。因此，考慮到審計(jì)的實(shí)際效果，審計(jì)項(xiàng)目組的組內(nèi)分工時(shí)應(yīng)充分考慮審計(jì)員的專業(yè)知識和勝任能力，對審計(jì)測試操作流程的進(jìn)度也應(yīng)適度控制，以確保項(xiàng)目組成員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)能夠在清楚該程序的真正用意的前提下進(jìn)行，并且在更換組員時(shí)有足夠的時(shí)間做好交接工作。

（二）改善審計(jì)人員的培訓(xùn)體系與學(xué)習(xí)資源

會計(jì)師事務(wù)所對其員工的提供的專業(yè)培訓(xùn)在外界看來，向來是屬于比較系統(tǒng)和完善的。近年來，某些事務(wù)所的培訓(xùn)時(shí)間大幅縮減，這對于非財(cái)會專業(yè)的生源來說顯得急于求成。因此， 在培訓(xùn)時(shí)間方面，事務(wù)所應(yīng)區(qū)分財(cái)會專業(yè)和非財(cái)會專業(yè)，對后者應(yīng)安排更長的培訓(xùn)時(shí)間。培訓(xùn)過程中需改變一味灌輸程序性內(nèi)容的做法，而應(yīng)增加對案例的專業(yè)背景的透徹解釋。另外，建議審計(jì)教材編寫組將更多簡單易懂的審計(jì)案例寫進(jìn)教材中，以便促進(jìn)在校學(xué)員對審計(jì)理論的掌握。

（三）采用循環(huán)審計(jì)法

針對執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序與其他審計(jì)程序脫節(jié)的問題，應(yīng)調(diào)整審計(jì)理念，按照企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)安排審計(jì)人員的工作，讓一個(gè)或若干個(gè)審計(jì)人員一起專門負(fù)責(zé)某個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的整套審計(jì)測試。在對某個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的運(yùn)行過程與賬務(wù)處理的來龍去脈都了解得比較透徹的情況下，執(zhí)行的審計(jì)程序才有針對性，才有助于獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（四）在制度層面加強(qiáng)對審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管

行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大力度監(jiān)管會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為，在監(jiān)管文件中體現(xiàn)對審計(jì)質(zhì)量的重視程度。必要時(shí)增加相關(guān)的懲罰條款。事務(wù)所應(yīng)根據(jù)行業(yè)監(jiān)管要求完善事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度，加強(qiáng)對審計(jì)項(xiàng)目組成員工作的監(jiān)督和管理。

（五）審計(jì)項(xiàng)目組正確定位審計(jì)目標(biāo)

鑒于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下引致的審計(jì)人員傾向于維護(hù)自我利益的缺陷，審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)重塑審計(jì)概念，不僅將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)納入考慮范疇，還應(yīng)兼顧審計(jì)服務(wù)承擔(dān)的社會責(zé)任，即以廣大財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對審計(jì)的要求作為審計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)，將公眾利益作為審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要因素，以此重新構(gòu)建審計(jì)模式。

（六）審計(jì)人員的行為自律

制度層面的約束，抑或?qū)徲?jì)目標(biāo)的重新定位，以及審計(jì)模式的完善，歸根到底依然要靠人來執(zhí)行。作為審計(jì)人員，應(yīng)具備應(yīng)有的職業(yè)道德，自覺規(guī)范自己的行為，使得審計(jì)真正有效地實(shí)現(xiàn)其職能。

四、結(jié)語

實(shí)質(zhì)性分析程序是審計(jì)測試中重要的一項(xiàng)審計(jì)程序。但審計(jì)實(shí)務(wù)中分工特點(diǎn)及作業(yè)模式、審計(jì)人員專業(yè)知識的不扎實(shí)，以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式約束下社會責(zé)任感的缺乏，導(dǎo)致該審計(jì)程序未真正有效得以執(zhí)行。這些審計(jì)理念、行業(yè)監(jiān)管、會計(jì)師事務(wù)所管理風(fēng)格、以及審計(jì)人員個(gè)人職業(yè)道德等多方面因素導(dǎo)致了實(shí)質(zhì)性分析程序在實(shí)際運(yùn)用出現(xiàn)的問題，會影響審計(jì)的實(shí)際效果，希望能引起審計(jì)業(yè)界及相關(guān)方的重視。切實(shí)加以改進(jìn)。

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