成本管理視角下企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

[摘要]從成本管理視角出發(fā)，對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了構(gòu)建，把碳排放權(quán)分為生產(chǎn)性持有和交易性持有兩大類，對(duì)這兩大類碳排放權(quán)分別從確認(rèn)與計(jì)量、核算及信息披露三個(gè)方面進(jìn)行闡述。

[關(guān)鍵詞]碳排放權(quán)；確認(rèn)與計(jì)量；核算；信息披露

[DOI]1013939/jcnkizgsc201529141

隨著2014年12月10日《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》的出臺(tái)，碳交易市場(chǎng)的日益發(fā)展與成熟，碳排放權(quán)對(duì)企業(yè)的影響日趨明顯。一方面，企業(yè)在正常生產(chǎn)中，國(guó)家配額的碳排放權(quán)的結(jié)余可以到交易市場(chǎng)出售，換來收益，不足時(shí)，則為了避免政府“懲罰”可能會(huì)到交易市場(chǎng)進(jìn)行采購，需要付出成本；另一方面，企業(yè)可以從市場(chǎng)中對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行交易，獲取利得。從這種成本管理視角出發(fā)，構(gòu)建企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算體系將更有現(xiàn)實(shí)意義?；诔杀竟芾硪暯窍缕髽I(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建，分別從確認(rèn)與計(jì)量、核算及信息披露三個(gè)方面進(jìn)行闡述。

1確認(rèn)與計(jì)量

從成本視角出發(fā)，依托會(huì)計(jì)的“社會(huì)受托責(zé)任”觀，為追求社會(huì)成本和企業(yè)成本的“帕累托最優(yōu)”，有理由要求把碳排放權(quán)單獨(dú)設(shè)立為一項(xiàng)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素，作為會(huì)計(jì)一級(jí)科目進(jìn)行核算。對(duì)于企業(yè)碳排放權(quán)可按持有動(dòng)機(jī)進(jìn)一步細(xì)分為生產(chǎn)性持有和為交易性持有兩大類。生產(chǎn)性持有，是指持有以備在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用需要而持有碳排放權(quán)，交易性持有是指為了近期出售獲利而持有的碳排放權(quán)。兩種持有動(dòng)機(jī)允許企業(yè)在進(jìn)行成本效益分析后按最優(yōu)效益進(jìn)行轉(zhuǎn)換，生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)在有更低成本的碳匯來代替時(shí)可以轉(zhuǎn)換成交易性持有，交易性持有的碳排放權(quán)在出現(xiàn)交易出售價(jià)格低于企業(yè)將要購入生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)價(jià)格時(shí)可以轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有，但是，對(duì)二者的轉(zhuǎn)換必須提供經(jīng)過鑒證的效益評(píng)估報(bào)告，以防止企業(yè)借此操作利潤(rùn)（見下圖）。

碳排放權(quán)根據(jù)持有目的不同，在對(duì)其進(jìn)行計(jì)量時(shí)，分別采用不同的計(jì)量屬性。生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)，它的屬性更接近于生產(chǎn)用原材料，所以，它的初始計(jì)量采用歷史成本計(jì)量，有后續(xù)核算中則采用“成本與市價(jià)孰低法”進(jìn)行計(jì)量；交易性持有的碳排放權(quán)，它的屬性更接近于交易性金融資產(chǎn)，所以，初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都采用公允價(jià)值計(jì)量（在公允價(jià)值計(jì)量條件不成熟的地區(qū)或者階段，可以用歷史成本計(jì)量過度）。

2核算

2.1生產(chǎn)性持有的核算

（1）初始核算。企業(yè)取得生產(chǎn)性碳排放權(quán)一般有企業(yè)自創(chuàng)碳匯轉(zhuǎn)入、企業(yè)外購和政府配額三種方式。企業(yè)自創(chuàng)碳匯轉(zhuǎn)入的按碳匯賬面成本借記“碳排放權(quán)——生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記“碳匯”相關(guān)科目；企業(yè)外購的按取得日公允價(jià)值，借記“碳排放權(quán)——生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債項(xiàng)目；政府配額用的按配給日的公允價(jià)值，借記“碳排放權(quán)——生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益”。

（2）后續(xù)核算。企業(yè)在生產(chǎn)過程中，根據(jù)碳排放權(quán)的消耗量，分期進(jìn)行碳排放權(quán)的攤銷時(shí)，借記成本費(fèi)用類科目，貸記“碳排放權(quán)——生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，如果是政府配額的，則同時(shí)借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)處收入”。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試，根據(jù)“成本與市價(jià)孰低法”，有跡象表明有減值的要計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在后續(xù)計(jì)量中不得轉(zhuǎn)回，同時(shí)，在后續(xù)的消耗中要按比例沖銷“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”。

2.2交易性持有的核算

交易性持有一般只有企業(yè)外購這種情況，借記“碳排放權(quán)——交易性碳排放權(quán)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債科目。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)碳排放權(quán)按公允價(jià)值調(diào)賬，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，借記“碳排放權(quán)——交易性碳排放權(quán)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，反之，則做相反分錄。出售交易性碳排放權(quán)時(shí)，將該碳排放權(quán)出售時(shí)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益，借記資產(chǎn)類科目，貸記“碳排放權(quán)——交易性碳排放權(quán)”，借記或貸記“投資收益”，同時(shí)沖銷與之相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記或借記“投資收益”。

2.3轉(zhuǎn)換的核算

（1）生產(chǎn)性持有轉(zhuǎn)換為交易性持有的核算。生產(chǎn)性持有轉(zhuǎn)換成交易性持有時(shí)，按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“碳排放權(quán)——交易性碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)——生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，如果計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，則還要借記 “碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”或者貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。如果是政府配額的，同時(shí)還要借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

（2）交易性持有轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有的核算。交易性持有轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有時(shí)，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“碳排放權(quán)——生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)——交易性碳排放權(quán)”，同時(shí)，將該碳排放權(quán)出售時(shí)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益，借記或貸記“投資收益”，同時(shí)沖銷與之相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記或借記“投資收益”。

3信息披露

碳排放權(quán)的信息要對(duì)企業(yè)內(nèi)部和外部充分披露，有利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)的核算和進(jìn)行成本控制，有利于環(huán)境保護(hù)。碳排放權(quán)作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)項(xiàng)目出現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算中，相應(yīng)的信息披露也應(yīng)該有單獨(dú)的欄目予以反應(yīng)。對(duì)內(nèi)披露信息的方式可以按企業(yè)的需求進(jìn)行設(shè)計(jì)。對(duì)外披露信息時(shí)，需要在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表增加相應(yīng)的內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表在無形資產(chǎn)下一欄增加“碳排放權(quán)”一欄，根據(jù)“碳排放權(quán)”與“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”期末余額填列，利潤(rùn)表中則在“投資收益”“營(yíng)業(yè)外收入”“營(yíng)業(yè)外支出”“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等項(xiàng)目中合并反應(yīng)，現(xiàn)金流量表中按生產(chǎn)性持有和交易性持有分別在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”和“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中單獨(dú)增加欄目列示。

4展望

會(huì)計(jì)核算是一個(gè)完整而又嚴(yán)謹(jǐn)?shù)南到y(tǒng)工程，本文對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)的核算從確認(rèn)和計(jì)量到具體的核算進(jìn)行了初步探索，但是，還尚未對(duì)它融入整個(gè)會(huì)計(jì)核算“系統(tǒng)”進(jìn)行融合性的校驗(yàn)，在以后的研究中，將著重完善碳排放權(quán)核算與整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的融合性研究。

參考文獻(xiàn)：

[1]張薇，伍中信，王蜜，伍會(huì)之產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究[J].會(huì)計(jì)研究，2014（3）

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[基金項(xiàng)目]湖南省教育廳科學(xué)研究項(xiàng)目《成本管理視角下企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算研究》（編號(hào)：13C461）；湖南省教育廳科學(xué)研究項(xiàng)目《我國(guó)企業(yè)碳排放權(quán)之相關(guān)稅費(fèi)問題研究》（編號(hào)：14C1045）。

[作者簡(jiǎn)介]毛政珍（1977—），男，湖南武岡人，湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授，碩士，湖南大學(xué)訪問學(xué)者。研究方向：財(cái)務(wù)管理，行為與制度財(cái)務(wù)。