淺析農(nóng)業(yè)類上市公司審計失敗案例
——以藍田股份、綠大地、萬福生科為例

□王甜甜(中國海洋大學(xué) 山東青島266100)

從最初審計失敗案件一旦曝光就能震驚全國，到現(xiàn)在的大案小案頻發(fā)，對于審計失敗，我們已經(jīng)屢見不鮮。然而，在近幾年的審計失敗案件中，綠大地和萬福生科可謂吸人眼球，造假手段簡單粗暴，金額龐大，粉飾報表的程度令人心驚。更引人注目的是綠大地作為一家花卉苗木企業(yè)，萬福生科主要從事稻米的精深加工，二者巧合地均隸屬于農(nóng)業(yè)類的上市公司，再考慮到2001年被劉姝威教授打破神話光環(huán)，從事生態(tài)農(nóng)業(yè)，銷售農(nóng)副產(chǎn)品和飲料的藍田股份，我們不禁要問為何農(nóng)業(yè)類上市公司審計失敗頻發(fā)，漏洞明顯的造假手段為何能夠一次次逃過不同注冊會計師的眼睛?

一、農(nóng)業(yè)類上市公司審計失敗案例回顧

(一)藍田股份審計失敗案。藍田股份有限公司是一家以傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)及食品加工為主線的企業(yè)，它于1996年作為農(nóng)業(yè)部首家推薦上市的企業(yè)向社會公開發(fā)行股份，上市以來，在財務(wù)數(shù)字上一直保持著神奇的增長速度。以五年間股本擴張360%的驕人業(yè)績，創(chuàng)造了中國股市的神話。然而，2001年劉姝威教授一篇600字的短文 《應(yīng)立即停止對藍田股份發(fā)放貸款》使其跌下神壇。存貨成疑、納稅額和應(yīng)收賬款極低等問題引起了廣泛關(guān)注，最終藍田股份接受了證監(jiān)會的調(diào)查，涉嫌提供虛假財務(wù)信息的高層被刑拘。而其上市審計機構(gòu)——沈陽華倫會計師事務(wù)所對藍田的內(nèi)部審計的結(jié)果過度信任，沒有對藍田的內(nèi)部控制系統(tǒng)、重要性水平及審計風(fēng)險進行合理的評估，出具了含有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的無保留意見審計報告，最終被吊銷證券許可證，成為首個為其違法審計行為承擔(dān)民事責(zé)任的事務(wù)所。

(二)綠大地審計失敗案。云南省綠大地生物科技股份有限公司于2007年12月21日公開發(fā)行股票，在深圳證券交易所的中小板掛牌上市。它是國內(nèi)綠化行業(yè)的第一家上市公司，號稱園林行業(yè)上市第一股。然而，就是這個頭頂眾多 “第一”光環(huán)的企業(yè)，從2008年10月起，三換財務(wù)總監(jiān)、三換會計師事務(wù)所，2009年的年度業(yè)績預(yù)告和快報更是五度反復(fù)。最終綠大地在2010年3月因涉嫌信息披露違規(guī)被立案稽查。證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)該公司存在涉嫌“虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤”等多項違法違規(guī)行為，而其審計機構(gòu)深圳鵬城會計師事務(wù)所在其任職的七年間，默認了綠大地提供的虛假會計信息，沒有實行嚴(yán)格的審計鑒證程序，單純地依據(jù)公司提供的數(shù)據(jù)，就出具了無保留意見的審計報告，隨后的中和正信也是在年報披露前夕倉促上陣，在審計費用面前對綠大地進行了妥協(xié)。

(三)萬福生科審計失敗案。萬福生科湖南農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司是一家從事稻米精深加工研發(fā)、生產(chǎn)和銷售的企業(yè)，它在2011年9月27日正式登陸創(chuàng)業(yè)板A股市場，但不到一年就因涉嫌IPO財務(wù)造假被勒令停牌并接受證監(jiān)會的調(diào)查，成為“創(chuàng)業(yè)板造假第一股”。虛報收入與利潤、信息披露有重大遺漏等事實被一一擺到人們面前，為其出具審計報告的北京中磊會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，沒有警覺地發(fā)現(xiàn) “金稻谷”的舞弊現(xiàn)象并公之于眾，反而對2011年中報、2011年年報、2012年中報均無一例外地出具了標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計報告，從而加速了“金稻谷”的霉變。事后中磊會計師事務(wù)所被證監(jiān)會出具了嚴(yán)厲罰單，不僅進行了通報和罰款而且撤銷了證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。

二、注冊會計師對于農(nóng)業(yè)類上市公司審計失敗的原因分析

(一)農(nóng)業(yè)行業(yè)具有特殊性和復(fù)雜性。

1.固定資產(chǎn)和存貨不易盤點。普通制造類企業(yè)，注冊會計師可以進入車間、倉庫等地進行實地勘察盤點。但是對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)，如藍田股份，公開的材料顯示，藍田的固定資產(chǎn)投入主要“扔”進了茫茫太湖，大宗投資項目為太湖開發(fā)、洪湖生態(tài)旅游綜合開發(fā)、低湖田改造等工程，對于這些項目的投資額，注冊會計師無法精確度量。除了動用衛(wèi)星測試交由專家認定，注冊會計師無法通過調(diào)查得到準(zhǔn)確的資料，尤其在時間經(jīng)費有所限制的情況下，使用被審計單位提供的資料在所難免。對于綠大地，籬笆和普通水井的造價高過深水井10倍，這類需要專業(yè)知識才能識別出來的財務(wù)問題在其報表中并不少見。至于萬福生科，事后被曝出嚴(yán)重夸大產(chǎn)能，用1萬噸碎米生產(chǎn)出了需要4.7萬噸碎米才能產(chǎn)出的41 946噸麥芽糖漿和5 878噸蛋白粉。這雖有審計師失職的原因，可考慮到碎米率這種行業(yè)性鮮明的專業(yè)知識，被企業(yè)拿來造假的確對注冊會計師的審計工作帶來了困難。

2.自然環(huán)境多變。農(nóng)業(yè)類企業(yè)與其他企業(yè)相比，對于氣候環(huán)境依賴性強，財務(wù)造假往往就隱藏其中，將其大幅度的變動歸咎為環(huán)境變化。2009年末，云南遭遇百年難遇的大旱，綠大地趁機計提了高達1.55億元的存貨跌價準(zhǔn)備，計入非經(jīng)常性項目并影響營業(yè)外支出的金額，給已經(jīng)“持續(xù)增長”多年的苗木銷售收入降溫，對之前用虛假銷售來提高利潤的行為進行了掩蓋。而萬福生科將稻米精深加工生產(chǎn)線項目停產(chǎn)技改的原因歸于2012年上半年常德地區(qū)降雨時間較長，“天公不作美”才導(dǎo)致了公司上半年銷售收入大幅減少。但事后的調(diào)查卻曝出，萬福生科所在的桃源縣降雨并不強烈，只是擔(dān)心稻谷糧源失去穩(wěn)定供應(yīng)的消息被外界知道影響股價，所以才以下雨的幌子掩蓋經(jīng)營風(fēng)險。以上種種可以看出農(nóng)業(yè)類企業(yè)在自然環(huán)境這一保護傘下，財務(wù)造假變得更為隱蔽和“理所當(dāng)然”，識別難度加大。

(二)光環(huán)籠罩，地方保護主義盛行。農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)作為新興企業(yè)往往會成為地方政府政績的標(biāo)桿，得到政府的高度支持和補貼。頭頂“中國農(nóng)業(yè)第一股”光環(huán)的藍田股份舉起了“農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的大旗”，在證券市場上一度成為神話般的存在。綠大地則是云南省唯一一家具有國家城市園林綠化施工一級資質(zhì)的企業(yè)，短短幾年就被打造成了A股首家綠化上市公司。至于萬福生科，它的發(fā)展也得到當(dāng)?shù)卣母叨戎С郑啻蔚玫秸a貼，法人代表龔永福曾向當(dāng)?shù)氐拿襟w人士發(fā)表過自己并不想上市，而是被相關(guān)方面“逼著走”的言論。一個企業(yè)的上市不僅僅能為自己籌措巨額資金，而且能為地方政府增加稅收，成為地方政府的重要政績。所以就一系列造假行為來看，我們不禁要懷疑地方政府是否在為企業(yè)保駕護航，相關(guān)上市審批和監(jiān)管部門是否為了鼓勵民營企業(yè)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市而放松了要求。尤其綠大地造假案事發(fā)之后，地方有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)屢次進京與證監(jiān)會溝通為其開脫罪責(zé)。調(diào)查組面臨巨大阻力，舉步維艱，就連公安機關(guān)對綠大地董事長何學(xué)葵的逮捕方案也被地方多次駁回，地方保護主義可見一斑。

(三)注冊會計師缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎，未執(zhí)行有效的實質(zhì)性程序。

1.注冊會計師對行業(yè)背景及風(fēng)險缺乏認識。注冊會計師對農(nóng)業(yè)類企業(yè)缺乏基本了解，執(zhí)行審計程序時沒有考慮到企業(yè)及其所處行業(yè)的實際情況。如萬福生科所處的稻米加工行業(yè)早在2009年就開始發(fā)生重大變化，全國大米加工企業(yè)因為原材料供應(yīng)不足爆發(fā)了大面積的停產(chǎn)危機，開工率僅為30%-40%。但是在萬福生科的招股說明書中，它對稻強米弱的風(fēng)險只字未提，打著本地原料供應(yīng)充足的幌子成功登上了創(chuàng)業(yè)板，而且它的米業(yè)毛利率不僅絲毫沒有受到原材料供應(yīng)不足的影響，反而高于大米加工的龍頭企業(yè)兩倍多。這種異于行業(yè)狀況的表現(xiàn)，卻沒有引起注冊會計師的重視，中磊會計師事務(wù)所也沒有對稻米行業(yè)進行調(diào)查以評估和識別重大錯報風(fēng)險，從而無法識破萬福生科關(guān)于原材料供應(yīng)的謊言。對于綠大地，深圳鵬城事務(wù)所同樣對其苗木價格足足高于市場價的5倍視而不見。而按照藍田股份公開的材料推算，正常喂養(yǎng)的鴨子竟然一年產(chǎn)蛋300多只，每畝水面的魚產(chǎn)值將近3萬元，完全屬于天方夜譚，但這有悖于行業(yè)平均值的高額產(chǎn)出卻沒有引起沈陽華倫會計師事務(wù)所的注意。因為注冊會計師對行業(yè)基本概況和風(fēng)險的不熟悉，沒有關(guān)注與特定行業(yè)有關(guān)的特殊情況，從而使得這些簡單粗暴的造假手段一次次的逃過注冊會計師的眼睛。

2.注冊會計師未執(zhí)行有效的細節(jié)測試。注冊會計師在執(zhí)行審計程序時對有關(guān)業(yè)務(wù)和事項并沒有進行有效的細節(jié)測試。以銷售收入為例，虛假銷售是藍田股份、綠大地、萬福生科都選擇的一種財務(wù)造假手段，有的登記注冊了一大批由自己實際控制的關(guān)聯(lián)公司，采用偽造合同、發(fā)票等手段虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛假銷售以增加收入，有的直接采用銷售造假一條龍，與銷售相關(guān)的銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)運單等反映銷售交易的一切憑證都是假的。雖說手段隱蔽，但也反映了注冊會計師對銷售交易只看相關(guān)的憑證票據(jù)，沒有做出有效的細節(jié)測試。如從主營業(yè)務(wù)收入中抽取若干分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他證據(jù)，追查存貨的盤點記錄，測試存貨余額有無減少，檢查更多涉及外部單位的單據(jù)如外部運輸單位出具的運輸單據(jù)、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄，同時獨立調(diào)查相關(guān)重要交易和客戶的情況 （例如客戶的經(jīng)營場所、財務(wù)狀況、經(jīng)營水平等），必要時進行實地走訪獲得直接的證據(jù)，如按照萬福生科的資料調(diào)查排名靠前的大客戶，就會發(fā)現(xiàn)有的早已于幾年前停產(chǎn)，有的根本就沒有賣過它旗下品牌的大米。而綠大地的采購大戶們在其上市之后，不是被吊銷了營業(yè)執(zhí)照，就是辦理了工商注銷手續(xù)，注冊會計師如果能夠執(zhí)行有效的細節(jié)測試，企業(yè)的這些虛假銷售對象自然能浮出水面。

3.注冊會計師未有效函證銀行單據(jù)和往來款項。雖然函證是審計必經(jīng)的程序，但注冊會計師并沒有給予足夠的重視。對于銀行函證，注冊會計師一般是指派沒有多少審計經(jīng)驗的助理人員負責(zé)，獲取銀行存款對賬單及相應(yīng)的原始憑證，從銀行存款和現(xiàn)金日記賬出發(fā)，審核原始憑證，復(fù)核加計與總賬數(shù)及日記賬合計數(shù)是否相符，很少質(zhì)疑銀行單據(jù)本身的真?zhèn)?。綠大地為了配合虛增資產(chǎn)、采購業(yè)務(wù)等偽造了近百張銀行單據(jù)，萬福生科在事后也被發(fā)現(xiàn)了金額高達14億元左右的多家銀行的假憑證。此類舞弊現(xiàn)象，若是注冊會計師親自到銀行詢證，肯定會及時發(fā)現(xiàn)，而不至于導(dǎo)致最后的審計失敗。對于往來款項，注冊會計師同樣沒有進行有效函證，而是敷衍了事，流于形式。內(nèi)資所的函證大都根據(jù)被審計單位提供的地址及公司直接填寫，很少通過電話、傳真、郵件的方式來確認對方單位信息的真實性，這無疑給被審計單位提供了造假的空間。尤其藍田股份、綠大地和萬福生科如前所述，都虛構(gòu)了大量的交易，回函根本不具有實質(zhì)性意義。注冊會計師對被審計單位提供的客戶資料不加甄別，很容易就會落入“詢證圈套”，發(fā)現(xiàn)不了銷售交易中的錯誤和舞弊。

4.注冊會計師未全面執(zhí)行分析性程序。注冊會計師對于財務(wù)舞弊的審計更多需要的是一種思維形式而不是技術(shù)方法。如果能認真研究被審計單位財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，再結(jié)合專業(yè)判斷進行實質(zhì)性分析程序也會很容易的發(fā)現(xiàn)舞弊跡象。沈陽華倫會計師事務(wù)所如果能夠注意到藍田股份2000年的銷售收入超過18個億，而應(yīng)收賬款只有857萬元，甚至不足銷售收入的0.5%，應(yīng)該就會覺察到怪異之處。無論水產(chǎn)品還是飲料的銷售都不可能是直接與每個消費者“一手交錢，一手交貨”，必須要由代理商進行代理，而應(yīng)收賬款低到如此程度意味著這18多億元的主營業(yè)務(wù)收入主要靠現(xiàn)金交易完成，這簡直完全無法想象。更何況藍田股份的應(yīng)收賬款回收期明顯低于行業(yè)平均水平，但是水產(chǎn)品的收入?yún)s異常高于漁業(yè)行業(yè)的平均水平，而短期償債能力又在同業(yè)中最低，這種種怪異之處，通過財務(wù)報表都能分析得出，如果能夠進行實質(zhì)性分析程序就能較容易地發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象。萬福生科的財務(wù)數(shù)據(jù)疑點更大，其原材料庫存主要是糧食，眾所周知，糧食這種存貨在儲存過程中需面對保管不善變質(zhì)和重大意外災(zāi)害的風(fēng)險，而且全球糧食價格波動也較為激烈，造成重大損失的風(fēng)險性極高，但就是在這樣的情況下，萬福生科對自己超過一億元的存貨竟然連續(xù)三年沒有計提過任何存貨跌價準(zhǔn)備，讓人不禁懷疑萬福生科是否存在虛增利潤的財務(wù)操縱行為。注冊會計師完全可以從報表分析上發(fā)現(xiàn)疑點，但是他們并沒有全面執(zhí)行分析性程序，忽視了報表數(shù)據(jù)傳達的信息。

三、思考和啟示

(一)會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)努力提高審計質(zhì)量。事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中，應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，審慎地選擇客戶，深入了解客戶的業(yè)務(wù)和行業(yè)狀況，必要時向?qū)＜疫M行咨詢。正確運用分析性復(fù)核程序，嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的要求制定適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦騺韴?zhí)行業(yè)務(wù)、出具報告。對于審計業(yè)務(wù)的直接提供者——注冊會計師個人要加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高專業(yè)勝任能力和綜合素質(zhì)，同時加強職業(yè)道德教育，在審計業(yè)務(wù)中保持獨立性和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，切實擔(dān)負起“經(jīng)濟警察”的職責(zé)。

(二)加大處罰力度，提高違法成本。我國對審計失敗的會計師事務(wù)所處罰力度偏輕，文中的案例取消證券從業(yè)資格已屬較嚴(yán)重的懲罰，但是拳頭往往打到了棉花上，再嚴(yán)厲的處罰也落不到實處。綠大地一案中深圳鵬城投奔國富浩華，被罰“取消證券業(yè)務(wù)資格”已毫無意義。負責(zé)萬福生科審計業(yè)務(wù)的中磊會計師事務(wù)所也早在立案調(diào)查之際就上演了 “金蟬脫殼”，帶著原有項目整體轉(zhuǎn)入利安達、大信事務(wù)所，換一個門庭重獲新生。所以一定要加大處罰力度，一方面加強合伙制度產(chǎn)生的連帶責(zé)任，避免違規(guī)事務(wù)所轉(zhuǎn)移陣地造成的處罰落空。事務(wù)所一旦發(fā)生違規(guī)審計，不僅要對事務(wù)所、直接責(zé)任人、注冊會計師按照相關(guān)法律法規(guī)進行處理，而且還應(yīng)對該事務(wù)所中的所有從業(yè)人員在其誠信檔案中記上違信的“案底”，增大威懾力，促使注冊會計師維護個體和事務(wù)所的職業(yè)聲譽。另一方面，要完善投資者索賠機制，強化投資者保護，加大對會計師事務(wù)所的處罰額度，從而積極阻止事務(wù)所漠視并侵犯投資者利益的行為。

(三)打造專業(yè)型會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所由于并不熟悉審計客戶所在的行業(yè)特性、會計實務(wù)等知識，其審計的啟動成本和費用較高，審計質(zhì)量也得不到保證，基于此，事務(wù)所可以考慮縮小業(yè)務(wù)范圍，實施專業(yè)化的發(fā)展戰(zhàn)略，明確自己的核心業(yè)務(wù)和發(fā)展方向，對服務(wù)市場進行細分研究，把業(yè)務(wù)做精，形成自己的核心競爭力。如將農(nóng)業(yè)類企業(yè)作為自己的優(yōu)勢業(yè)務(wù)，隨時掌握行業(yè)內(nèi)部信息，時刻關(guān)注行業(yè)變化，打造專業(yè)化的人才隊伍，建立自己的品牌優(yōu)勢，在提高農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計質(zhì)量的同時，使農(nóng)業(yè)類企業(yè)對事務(wù)所產(chǎn)生信賴感和忠誠度，將自己打造成為卓越的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)。