會計實務(wù)中資產(chǎn)減值的規(guī)定及賬務(wù)處理

□錢艷娜(濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河南濮陽457000)

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對如何認定減值資產(chǎn)、如何計量可收回金額、如何確定資產(chǎn)減值損失等問題進行了規(guī)定，引入了“資產(chǎn)組”的概念，規(guī)定了資產(chǎn)減值處理的一般原則，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)組的認定及減值、商譽、長期股權(quán)投資減值（對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資）、投資性房地產(chǎn)減值（成本模式計量）、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施在進行減值處理時，都要遵循該規(guī)定。同時，進一步明確了存貨、投資、建造合同、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)減值應(yīng)遵循的其他相關(guān)會計準則。本文主要對會計實務(wù)中涉及到的主要資產(chǎn)的減值處理進行分析。

一、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第二十條和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行處理。

需要注意的是，無形資產(chǎn)根據(jù)其使用壽命可分為兩類。使用壽命有限的無形資產(chǎn)可以在其使用壽命內(nèi)選用直線法、產(chǎn)量法等方法進行合理攤銷，如果無形資產(chǎn)已經(jīng)計提了減值準備，應(yīng)按照《資產(chǎn)減值》準則第十六條的規(guī)定進行處理，調(diào)整未來期間的攤銷費用并合理進行分攤。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不需要進行攤銷，如發(fā)生減值，計提減值準備即可。

二、商譽

企業(yè)應(yīng)當在每年年度終了結(jié)合與其他相關(guān)的資產(chǎn)組進行商譽減值測試，《資產(chǎn)減值》準則第二十五條對其測試步驟有詳細規(guī)定。

例1：甲企業(yè)于2013年1月1日以3 000萬元的價格收購了乙企業(yè)75%的股權(quán)，購買日乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為2 750萬元，沒有負債和或有負債。乙企業(yè)2013年末可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為2 500萬元，其中固定資產(chǎn)賬面價值為1 500萬元，無形資產(chǎn)賬面價值為1 000萬元，經(jīng)確定2013年末乙企業(yè)的可收回金額為2 100萬元。假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組 （包括商譽），請于年末進行減值測試并進行賬務(wù)處理。

1.確定乙企業(yè)（資產(chǎn)組）在2013年末的賬面價值。

甲公司在合并報表中確認的商譽=3 000-2 750×75%=937.5（萬元）

合并報表反映的賬面價值=2 500+937.5=3 437.5（萬元）

歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值=（3 000÷75%-2 750）×25%=312.5（萬元）

資產(chǎn)組的賬面價值=3 437.5+312.5=3 750（萬元）

2.乙企業(yè)的可收回金額2 100萬元低于其賬面價值3 750萬元，應(yīng)確認的減值損失為1 650萬元，其中分攤到少數(shù)股東權(quán)益的為312.5萬元，歸屬于甲公司的商譽減值損失為937.5萬元。商譽減值的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失——商譽減值損失9 375 000

貸：商譽減值準備 9 375 000

3.剩余的減值損失400萬元（1 650-312.5-937.5），應(yīng)在乙企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)之間進行分攤。

固定資產(chǎn)應(yīng)分攤的減值損失=400×（1 500/2 500）=240（萬元）

無形資產(chǎn)應(yīng)分攤的減值損失=400×（1 000/2 500）=160（萬元）

乙企業(yè)的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失2 400 000

——無形資產(chǎn)減值損失1 600 000

貸：固定資產(chǎn)減值準備 2 400 000

無形資產(chǎn)減值準備 1 600 000

三、長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資減值準備的處理分兩種情況：對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，即控制、共同控制和重大影響的投資情況應(yīng)當按照《資產(chǎn)減值》準則的相關(guān)規(guī)定處理；無控制、無共同控制且無重大影響的投資情況應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的相關(guān)規(guī)定計提減值準備。要注意分析 《長期股權(quán)投資》、《資產(chǎn)減值》和《金融工具確認和計量》準則中關(guān)于長期股權(quán)投資減值的不同規(guī)定?！督鹑诠ぞ叽_認和計量》準則與《長期股權(quán)投資》準則都涉及長期投資，但《金融工具確認和計量》準則的投資大多是債權(quán)性質(zhì)的，而股權(quán)性質(zhì)的投資尤其是控制、共同控制和重大影響的投資由《長期股權(quán)投資》準則規(guī)范；在資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回方面，《資產(chǎn)減值》準則和《金融工具確認和計量》準則的規(guī)定也不同，《資產(chǎn)減值》準則中規(guī)范的資產(chǎn)減值是不可轉(zhuǎn)回的，而《金融工具確認和計量》準則中持有至到期投資減值和可供出售金融資產(chǎn)減值是可以轉(zhuǎn)回的。

四、投資性房地產(chǎn)

采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照《資產(chǎn)減值》準則的規(guī)定進行減值處理，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》。但是在《投資性房地產(chǎn)》準則中根本沒有關(guān)于公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值問題。筆者認為，按公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不管公允價值上升還是下降，賬面上顯示的都是對投資性房地產(chǎn)當前價值的反映，因此該類投資性房地產(chǎn)沒有計提減值準備的必要，同時也不計提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債日對其公允價值進行測試，以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，通過“公允價值變動損益”科目對其差額進行反映。

五、存貨

存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時不需要做賬務(wù)處理，若成本高于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)按其差額借記“資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。根據(jù)《存貨》準則第十九條的規(guī)定，計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回，應(yīng)按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備”科目。需要注意的是，如果導(dǎo)致金額恢復(fù)增加的影響因素與之前確認損失的影響因素不一致，則不允許將已計提的存貨跌價準備轉(zhuǎn)回。

六、建造合同形成的資產(chǎn)

建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于存貨，因此在實務(wù)處理中，當預(yù)計總成本大于總收入時，按其差額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備——合同預(yù)計損失準備”科目。而當合同預(yù)計損失減少時（也就是總成本和總收入的差額變小時），在原計提的減值準備金額內(nèi)，做相反分錄。合同完工時，應(yīng)將已提取的減值準備沖減合同費用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“存貨跌價準備——合同預(yù)計損失準備”科目。

例2：甲公司于2010年7月1日承建乙公司的一棟職工宿舍樓，合同總收入500萬元，合同預(yù)計總成本400萬元，預(yù)計在2011年底完工。2010年工程成本156萬元，其中工資40萬元，用銀行存款支付其他費用116萬元；2010年末應(yīng)收工程款130萬元，實際收到115萬元，由于物價大幅上漲，預(yù)計合同總成本上升為520萬元（采用完工百分比法核算）。

1.借：工程施工——辦公樓1 560 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 400 000

銀行存款 1 160 000

2.借：銀行存款 1 150 000

應(yīng)收賬款 150 000

貸：工程結(jié)算 1 300 000

3.2010年末按完工程度確認收入。

完工進度=本年度累計發(fā)生的合同成本/合同總成本=156/520=30%

當期合同收入=合同總收入×30%-以前年度累計確認的收入=500×30%-0=150（萬元）

當期合同費用=合同預(yù)計總成本×30%-以前年度累計確認的費用=520×30%-0=156（萬元）

當期確認的毛利=當期合同收入-當期合同費用=150-156=-6（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 560 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 500 000

工程施工——毛利60 000

本期預(yù)計合同損失=預(yù)計總損失-已計入成本的損失=520-500-6=14（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失 140 000

貸：存貨跌價準備——合同預(yù)計損失準備140 000

七、金融資產(chǎn)的減值

根據(jù)《金融工具確認和計量》準則的規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不需要計提減值準備，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項與可供出售金融資產(chǎn)則需要計提減值準備。具體賬務(wù)處理如下：

(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值的賬務(wù)處理

確定持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”、“貸款減值準備”或“壞賬準備”科目。轉(zhuǎn)回時做相反的分錄。

例3：2010年1月1日，甲公司向A銀行借款1 000萬元，期限4年，實際收到款項950萬元，合同年利率為10%。A銀行將這筆貸款劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.6%。2011年12月31日，有客觀證據(jù)表明該公司發(fā)生嚴重財務(wù)困難。A銀行認為對甲公司發(fā)放的貸款將發(fā)生減值，并預(yù)期2012年底將收到利息100萬元，2013年底僅能收到500萬元本金。

1.確認減值損失前，先計算A銀行對甲公司貸款的攤余成本。

2010年1月1日，攤余成本為950萬元；

2010年12月31日，攤余成本=950+950×10.6%-950×10%=955.7（萬元）；

2011年 12月 31日，攤余成本=955.7×（1+10.6%）-950×10%=962（萬元）；

根據(jù)以上計算，確認減值損失前的攤余成本為962萬元。

2.計算A銀行預(yù)計收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

100×[1/（1+10.6%）]+500×[1/（1+10.6%）2]=499.17（萬元）

3.2011年12月31日，A銀行應(yīng)確認的貸款減值損失=962-499.17=462.83（萬元）。賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失 4 628 300

貸：貸款減值準備 4 628 300

(二)可供出售金融資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

可供出售金融資產(chǎn)期末是按公允價值計價的，一般情況下不需要計提減值準備，除非公允價值發(fā)生較大幅度下降，并且是非暫時性的，可以認定該金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，需要確認減值損失。根據(jù)《金融工具確認和計量》準則的相關(guān)規(guī)定，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準備”科目。