“營改增”后軟件企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅收籌劃小議

（北京冶聯(lián)科技有限公司財務(wù)部北京 100013）

為了扶持軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國從1999年開始對軟件產(chǎn)品銷售實施即征即退的稅收優(yōu)惠政策，并對軟件企業(yè)的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征營業(yè)稅。2012年1月1日起，我國開始在上海開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點，并于2012年8月1日起“營改增”試點分批擴(kuò)大到北京等10省市，最終在2013年8月1日，將“營改增”推廣到全國試行。“營改增”后，軟件行業(yè)的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入改為繳納增值稅，稅率為6%，但對符合條件的仍執(zhí)行零稅率。“營改增”之后，在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的頻率及范圍逐年擴(kuò)大的情況下，軟件企業(yè)有必要從簽訂銷售合同開始，即有目的地進(jìn)行稅收籌劃，以保證自己的經(jīng)營活動既能符合國家稅收法律的要求，又能有效做到足額享受稅收優(yōu)惠。

一、相關(guān)稅收優(yōu)惠政策介紹

為了扶持自主軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國于1999年發(fā)布《中共中央、國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》（中發(fā)［1999］14 號），決定“對技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的收入，免征營業(yè)稅。對開發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可按6%的征收率計算繳納增值稅”。截至目前，軟件行業(yè)仍在執(zhí)行的稅收優(yōu)惠，直接針對銷售收入的共有兩項。

（一）軟件產(chǎn)品增值稅超過3%的部分即征即退

2010年7月《鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》（國發(fā)［2000］18 號）、《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2000］25號）進(jìn)一步擴(kuò)大了軟件產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠幅度，規(guī)定“自2000年6月24日起至2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策”。2011年10月，《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》（國發(fā)［2011］4號）、《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅［2011］100號），又將該稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了明確和延續(xù)。

（二）技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入零稅率

2011年年底開始，我國開始對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅改革，原繳納營業(yè)稅的部分條目改為繳納6%的增值稅。對于原享受免稅政策的收入事項，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）明確：“試點納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅”（即在開具發(fā)票時增值稅稅率為零）。

二、軟件企業(yè)對外簽訂合同的選擇

在實行“營改增”以前，軟件企業(yè)的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為繳納營業(yè)稅，屬于價外稅，與委托方關(guān)系不大。而在“營改增”之后，技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為轉(zhuǎn)為繳納6%的增值稅，委托方取得增值稅專用發(fā)票后，可以進(jìn)行抵扣，從而降低了委托方的購買成本。但這也在軟件企業(yè)和委托方之間產(chǎn)生了一個矛盾：軟件企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠，只能開具零增值稅稅率的發(fā)票；而委托方為了降低自己的成本，抵扣相關(guān)的進(jìn)項稅，就會要求軟件企業(yè)開具6%的增值稅專用發(fā)票。只有當(dāng)委托方為國外客戶，以及未改制的科研院所等非增值稅納稅單位，不在意增值稅是否能夠抵扣時，軟件企業(yè)才能真正享受到技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免稅的稅收優(yōu)惠。那么，軟件企業(yè)如何選擇，才能做到利益最大化呢？筆者認(rèn)為可以做以下選擇。

（一）當(dāng)客戶群體對增值稅抵扣不敏感時，首選技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同

如果軟件企業(yè)的客戶群體為尚未企業(yè)制改造的國有科研院所單位，或者為國外企業(yè)時，優(yōu)先采用技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓的銷售模式，以繼續(xù)享受免稅的優(yōu)惠政策。軟件企業(yè)需要在合同中重點關(guān)注的是關(guān)于知識產(chǎn)權(quán)的規(guī)定，因為：（1）技術(shù)轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓者將其擁有的專利和非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓他人的行為，簡單來說，就是在銷售時，銷售方將軟件的著作權(quán)、專利權(quán)一并讓渡給購買方。（2）技術(shù)開發(fā)，是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究開發(fā)的行為。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅［2005］第165號）明確規(guī)定：納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅。因此，在簽訂合同時，必須明確產(chǎn)品著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有，才能符合技術(shù)開發(fā)的定義。

需要強(qiáng)調(diào)的是，“營改增”政策還規(guī)定“申請免征增值稅時，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到試點納稅人所在地省級科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定”，而各地的科委對于技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓一般都有格式文本要求，對合同條款進(jìn)行了規(guī)范，因此，為了更穩(wěn)妥起見，企業(yè)最好根據(jù)當(dāng)?shù)乜莆母袷轿谋具M(jìn)行適應(yīng)性修訂，以減少不必要的風(fēng)險。

（二）當(dāng)客戶對增值稅抵扣敏感時，首選產(chǎn)品銷售合同

如果軟件企業(yè)的客戶為一般企業(yè)，有增值稅抵扣的客觀需求，則軟件企業(yè)應(yīng)首選產(chǎn)品銷售合同，享受即征即退的稅收優(yōu)惠政策。在這種情況下，合同簽訂時需要特別關(guān)注三個關(guān)鍵點。

1.合同名稱要規(guī)范。既然是產(chǎn)品銷售合同，則合同名稱一定不能出現(xiàn)技術(shù)開發(fā)、技術(shù)服務(wù)等容易產(chǎn)生歧義的字樣，最好是軟件企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)合同，即使由客戶提供合同文本，也要對合同名稱盡量做有利于自己的約定，明確是產(chǎn)品銷售合同。

2.產(chǎn)品名稱要規(guī)范。在實務(wù)操作中，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行具體銷售合同項目的退稅申請時，至少要求三個一致，即銷售合同中列明的產(chǎn)品名稱與軟件產(chǎn)品登記證書或計算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書名稱一致，與開具的增值稅發(fā)票內(nèi)容一致。只有這三者保持一致，才能實際辦理退稅手續(xù)，三者哪個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都將導(dǎo)致這一銷售合同項目下的軟件產(chǎn)品收入無法實現(xiàn)退稅。這就要求軟件企業(yè)的銷售部門在與目標(biāo)客戶接觸時就有意識地進(jìn)行引導(dǎo)，特別是對于一些需要層層審批的國有企事業(yè)單位，在最初協(xié)助客戶立項時，就盡量將標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品名稱提供給對方，盡量減少個性化的名稱。否則，等到后期簽訂合同時再對此進(jìn)行糾正，可能已經(jīng)無能為力，導(dǎo)致無法辦理退稅。

3.所有權(quán)歸屬要規(guī)范。之所以要關(guān)注此條款，主要是避免被認(rèn)定為技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。產(chǎn)品銷售合同與技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的區(qū)別是前者僅轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品一定時間內(nèi)的使用權(quán)，著作權(quán)仍歸銷售方所有，而后者是“將其擁有的專利和非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓他人的行為”，屬于產(chǎn)品所有權(quán)利的轉(zhuǎn)讓。因此，軟件產(chǎn)品銷售合同在此條款可以如此處理：（1）不約定產(chǎn)權(quán)歸屬。結(jié)合第一個關(guān)鍵點，既然是軟件產(chǎn)品銷售合同，而不是技術(shù)開發(fā)合同，則不會出現(xiàn)“納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅”的情況。（2）模糊處理。如果買方比較強(qiáng)勢，對產(chǎn)權(quán)必須進(jìn)行規(guī)定，可以采取變通的做法，強(qiáng)調(diào)買方在產(chǎn)品基礎(chǔ)上的二次開發(fā)等形成的知識產(chǎn)權(quán)歸其所有，模糊其定義。

（三）客戶對合同內(nèi)容較為強(qiáng)勢時，盡量采用技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)合同

對于大部分軟件企業(yè)來說，客戶均處于強(qiáng)勢地位，特別是面對國有企事業(yè)單位，由于其內(nèi)部管理的要求，對外采購需要層層審批，反映到最后簽訂的合同上，就是條款比較苛刻，無法按照軟件企業(yè)的退稅、免稅要求約定合同條款，例如，合同標(biāo)的物名稱及發(fā)票必須按照其內(nèi)部申請或招標(biāo)文件的名稱填寫，權(quán)利歸屬必須歸其所有或者雙方共有，合同文本必須是開發(fā)合同等。在這種情況下，按照稅負(fù)來看，軟件產(chǎn)品銷售行為需要繳納17%的增值稅，而技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓僅僅需要繳納6%的增值稅，因此，如果條件允許，選擇技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓則成為了軟件企業(yè)的首選。當(dāng)然，這里也要注意合同文本、產(chǎn)品名稱、所有權(quán)歸屬，盡量符合技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，以符合科委的備案的要求。

三、對“營改增”后軟件企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅收籌劃的建議

“營改增”以后，軟件企業(yè)要根據(jù)自身的實際情況，針對不同客戶，選擇不同的銷售策略，并從銷售源頭開始按照最有利于自身的情況引導(dǎo)客戶，以便為后期的退稅、免稅打好基礎(chǔ)。同時，這項工作僅靠財務(wù)部門自身是無法完成的，需要銷售部門、財務(wù)部門緊密配合，從開始就在企業(yè)內(nèi)部制定好各項預(yù)案，以免后期亡羊補(bǔ)牢。

（一）全盤考慮，做到稅收優(yōu)惠利益最大化

從銷售收入的稅收優(yōu)惠角度進(jìn)行籌劃和分析，除流轉(zhuǎn)稅外，軟件企業(yè)還享受高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)的所得稅減免政策，申請條件各不相同，甚至?xí)?dǎo)致不同優(yōu)惠之間的利益沖突，因此，軟件企業(yè)必須全盤考慮，做到稅收優(yōu)惠利益最大化，而不能僅僅局限在某一稅種上。

（二）企業(yè)根據(jù)自身的實際情況，進(jìn)行判斷

軟件企業(yè)在簽訂合同時實際情況千差萬別，有些是軟硬件一起銷售，有些是嵌入式軟件，上述分析僅僅是從銷售純軟件產(chǎn)品角度出發(fā)，顯然沒有涵蓋這些情況，因此，企業(yè)在實際應(yīng)用時，需要根據(jù)自身的實際情況，進(jìn)行判斷，以免畫虎不成反類犬。

（三）建議將免稅由零稅率申報改為先征后返或即征即退模式

“營改增”以后，技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓的稅收優(yōu)惠政策，由于稅種的變化，實際上從普遍意義上來看已經(jīng)名存實亡，大部分企業(yè)已經(jīng)無法真正享受到相關(guān)的免稅優(yōu)惠，因此，有必要呼吁稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整現(xiàn)有政策，將免稅由零稅率申報改為先征后返或即征即退模式，以便真正讓企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠，促進(jìn)我國軟件行業(yè)的發(fā)展。