行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租行為研究

文/龔卓

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租行為研究

文/龔卓

近30年來，我國GDP保持高速增長，但我國的財(cái)政收支增幅遠(yuǎn)超GDP增幅，存在支出結(jié)構(gòu)不合理、效率低下等問題。本文作者通過對尋租理論的研究入手，并創(chuàng)造性的將經(jīng)濟(jì)學(xué)中的尋租理論、官僚理論與會(huì)計(jì)尋租理論有機(jī)結(jié)合，運(yùn)用于我國行政事業(yè)單位，深入分析了我國行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租行為產(chǎn)生的根源。作者以“N高?！睘槔M(jìn)行實(shí)證分析，從編制預(yù)算、執(zhí)行預(yù)算到年終決算全方位地描述了會(huì)計(jì)尋租實(shí)現(xiàn)的過程，并深刻地揭示了隱藏在“漂亮報(bào)表下”的種種會(huì)計(jì)尋租行為，在微觀層面進(jìn)一步驗(yàn)證了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租行為發(fā)生的根源、現(xiàn)狀及危害，并提出了合理的改革建議和方法。

官僚理論；會(huì)計(jì)尋租；行政事業(yè)單位

改革開放30多年以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的成就，GDP年均增速高達(dá)9.8%。與此同時(shí)，財(cái)政收支卻以更高的速度在增長，財(cái)政收支所占GDP的比重也在逐年增長。而財(cái)政收入占GDP比重從1999年最初的12.76%增長到2012年的22.57%，財(cái)政支出占GDP比重更是由從1999年最初的14.71%增長到2012年的24.07%。財(cái)政收入與財(cái)政支出的增速遠(yuǎn)大于GDP的增速，也就是說，雖然我們把蛋糕做得越來越大，但老百姓能直接分到的份額卻是在逐年減少。即便如此，各地方財(cái)政官員們抱怨最多的仍舊是可支配財(cái)力少，城市基建投入不足、保障房建設(shè)資金緊張、醫(yī)保投入資金不足、教育投入壓力大等。對于以上的種種現(xiàn)象，國內(nèi)學(xué)者一直沒有停止過尋求答案，他們認(rèn)為預(yù)算體制不健全、市場經(jīng)濟(jì)、分稅制、預(yù)算的不民主以及官僚體制是造成財(cái)政超額收支與低效率問題的根本原因。雖然他們從各個(gè)方面解釋了財(cái)政超額收支與低效率的產(chǎn)生原因，但他們忽略了通過經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對問題的本質(zhì)進(jìn)行分析。為了彌補(bǔ)這方面的不足，一些學(xué)者就引進(jìn)了西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的尋租理論來分析問題，為更好地解釋這一問題又提供了新的理論依據(jù)。

一、官僚尋租理論模型

塔洛克就對壟斷租下了一個(gè)定義，在他看來，尋租是那種利用資源通過政治過程獲得特權(quán)從而構(gòu)成對于他人利益的損害大于租金獲得者收益的行為。而筆者認(rèn)為，所謂“尋租行為”，從廣義角度來定義，應(yīng)該是指人類社會(huì)中的非生產(chǎn)尋利活動(dòng)，或者是指某種為了維護(hù)、再分配既得利益的非生產(chǎn)性活動(dòng)；而從狹義角度來定義，則是指利用法律或行政的手段阻礙各種生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)以及各行業(yè)的自由競爭以維護(hù)或瓜分既得利益的行為。 尋租具有以下四個(gè)特點(diǎn)：(1)非生產(chǎn)性，(2)耗費(fèi)資源，(3)損害他人，(4)尋租行為的發(fā)生由制度決定。

(一)以壟斷為例，分析尋租活動(dòng)的社會(huì)成本

西方經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)典理論認(rèn)為，在自由競爭的市場條件下，租的存在會(huì)吸引要素由其他產(chǎn)業(yè)流入有租的產(chǎn)業(yè)，在價(jià)格機(jī)制的作用下，使要素在該產(chǎn)業(yè)中的收入和其他產(chǎn)業(yè)中的收入一致，形成長期均衡。但是，如果人們追求的是既得的社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益，手段是尋求政府干預(yù)，利用行政、法律等阻礙生產(chǎn)要素在不同產(chǎn)業(yè)間的自由流動(dòng)、自由競爭來攫取既得利益，或者對之進(jìn)行再分配，其活動(dòng)的行政就是“尋租”。下面，我們以壟斷為例，用圖1來分析政府政策制造的租金追求活動(dòng)。

圖1

分析圖1可以看出，D是對這一產(chǎn)品的需求，根據(jù)消費(fèi)者行為理論，需求曲線是消費(fèi)者的邊際效用曲線，為簡單分析，假設(shè)該行業(yè)是一個(gè)成本不變行業(yè)。在不存在尋租的自由競爭的市場條件下，長期均衡價(jià)格是P0,這時(shí)的均衡產(chǎn)量是Q2，消費(fèi)者消費(fèi)Q2量的某商品獲得的總效用是梯形CDOQ2的面積，三角形CDP0的面積構(gòu)成了消費(fèi)者剩余。如果政府將該產(chǎn)品變?yōu)樘卦S配額產(chǎn)品，則產(chǎn)生了一個(gè)人為壟斷市場，我們可以把它看做是由制度的改變而引發(fā)了尋租行為的發(fā)生，此時(shí)，廠商只有通過尋租才能獲得特許配額經(jīng)營權(quán)，這時(shí)市場由于供不應(yīng)求而處于失衡的狀態(tài)，市場對應(yīng)的產(chǎn)量是Q1，壟斷價(jià)格是P1。由于政府在市場中起決定作用，為了維持壟斷阻止長期均衡的達(dá)到，政府將會(huì)限制產(chǎn)量維持在Q1水平上，因?yàn)閴艛嗬麧櫟拇嬖?，廠商就會(huì)為了獲得特許經(jīng)營配額，通過各種手段向政府尋租，這種行為正好符合尋租的“非生產(chǎn)性”特點(diǎn)，長方形P1P0AB原本就應(yīng)該是消費(fèi)者剩余，現(xiàn)在它則移到了生產(chǎn)者手里，這又恰恰驗(yàn)證了尋租活動(dòng)“損害他人”這個(gè)特點(diǎn)，而且消費(fèi)者剩余還多損失了一塊三角形ABC，這個(gè)三角形也是由于尋租活動(dòng)而造成的社會(huì)福利損失，經(jīng)濟(jì)學(xué)上也稱之為哈伯格三角形。

為了更好的說明尋租造成的社會(huì)總福利損失，這里我們可以假設(shè)尋租者的初始效用U等于其收入Y，令其投入的收入為I，可能得到的租金為R，再假設(shè)每一個(gè)人都有相同的概率獲取租金，尋租者是風(fēng)險(xiǎn)中性的，而進(jìn)入尋租領(lǐng)域是自由的。在這樣的假設(shè)下，尋租將持續(xù)到這樣一個(gè)點(diǎn)，尋租者的數(shù)目N剛好保證作為一個(gè)尋租的預(yù)期收益等于一個(gè)非尋租者的收入，即：

E(Y)=1/N(Y-I+R)+(N-1)/N(Y-I)=Y

由此推出，當(dāng)實(shí)現(xiàn)均衡的時(shí)候，有R=NI

這就說明了投入尋租的總收入剛好等于尋租可能得到的租金。對利益集團(tuán)而言，集團(tuán)的整體福利可能獲得了提高，但對于社會(huì)而言，社會(huì)總福利則是降低的，所以，尋租活動(dòng)將會(huì)帶來社會(huì)資源的浪費(fèi)與低效率。

(二)官僚制定義、特征及目標(biāo)

“官僚”一詞最最早出現(xiàn)在18世紀(jì)的法國，“官僚機(jī)構(gòu)”也來自法語，翻譯成中文，含義就是“辦公室的統(tǒng)治”，所以“官僚”最初是指所有的政府官員。而在西方文官制度建立后，它一般指非經(jīng)政治選舉的、經(jīng)考試進(jìn)入政府、不受政府更迭影響的政府官員。而“官僚機(jī)構(gòu)”一詞來源于英語，其有貶義的含義，有某種“低效率”的意思在里面。官僚制最早是由德國社會(huì)學(xué)家馬克斯·韋伯提出的，他認(rèn)為官僚制是權(quán)力依職能和職位分工和分層、以規(guī)則為管理主體的管理方式和組織體系，亦稱科層制。筆者根據(jù)韋伯所提出的層級官僚制理論，總結(jié)得出所謂“官僚機(jī)構(gòu)”的特征從內(nèi)部來看實(shí)行嚴(yán)格的等級制，從外部來看便是一種委托管理機(jī)構(gòu)，而官僚制的最大特點(diǎn)在于它是“秘密”的，體制中人永遠(yuǎn)掌握有信息優(yōu)勢。

而官僚機(jī)構(gòu)最大的目標(biāo)就是預(yù)算最大化。預(yù)算規(guī)模的增加常常會(huì)導(dǎo)致職位的重新定級，或是人員的增加和官僚化。為了更清晰地理解官僚制的目標(biāo)在追求預(yù)算最大化，我們可以用圖2所描述的預(yù)算最大化模型來證明：

圖2

由圖2所示，當(dāng)某一個(gè)人不是官僚的時(shí)候，個(gè)人的收入是Z，Px、Py是公共物品和私人物品的價(jià)格，X、Y分別是公共物品和私人物品的數(shù)量。這樣可以得到非官僚的預(yù)算約束線Z= X×Px+Y×Py。在其他的條件相同的情況下，如果這個(gè)人變成了官僚，那么，除了貨幣收入外還能依靠其地位得到非貨幣收入，這個(gè)收入為公共物品的總價(jià)值的一個(gè)比例，假設(shè)為M×X×Px。這樣，他的預(yù)算約束變成Z+M×X×Px= X×Px+ Y×Py?？梢钥吹剑瑑蓚€(gè)人面臨的公共物品和私人物品的價(jià)格是不一樣的，對于官僚而言，公共物品的價(jià)格相對較低，在其他的條件相同的情況下，他將更傾向于數(shù)量更多的公共物品。通過圖2-2我們可以看到，個(gè)人在做官和不做官的時(shí)候的預(yù)算約束分別為AA和BB，預(yù)算約束線的斜率是公共物品的相對價(jià)格，引入無差異曲線，這樣我們可以看到，不是官僚的時(shí)候，其均衡點(diǎn)是在E點(diǎn)，而作為官僚，其均衡點(diǎn)在F點(diǎn)，對應(yīng)的公共物品數(shù)量是G2，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于不是官僚的時(shí)候的均衡數(shù)量G1。

在這種雙邊壟斷關(guān)系中，雙方的權(quán)力是不對等的，其原因在于信息的昂貴導(dǎo)致雙方的信息不對稱，官僚機(jī)構(gòu)是龐大而煩雜的，人員眾多，而上級預(yù)算撥款單位對于官僚機(jī)構(gòu)是一對多的關(guān)系，所以官僚機(jī)構(gòu)占有絕對優(yōu)勢。上級預(yù)算撥款單位與官僚之間雖然是委托與被委托的關(guān)系，它可以輕易地通過各種“尋租”手段爭取到撥款的最大數(shù)額，這就相當(dāng)于完全價(jià)格歧視了，由此官僚機(jī)構(gòu)獲得了全部消費(fèi)者剩余，而對其的監(jiān)督則大大弱化了。而官僚尋租的手段有政策尋租、關(guān)系(人脈)尋租、利用規(guī)則漏洞尋租等多種方式。

二、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生機(jī)制

行政單位是進(jìn)行國家行政管理、組織經(jīng)濟(jì)建設(shè)和文化建設(shè)、維護(hù)社會(huì)公共秩序的單位,主要包括國家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)以及實(shí)行預(yù)算管理的其他機(jī)關(guān)、政黨組織等。而事業(yè)單位是指國家以社會(huì)公益為目的的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。對照公共選擇學(xué)派中的官僚理論，我國的行政事業(yè)單位，只有追求預(yù)算最大化，才能實(shí)現(xiàn)單位的最大利益。所以我們不難得出結(jié)論：我國目前的行政事業(yè)單位體制在實(shí)質(zhì)上與官僚制具有高度一致性，正因?yàn)槲覈姓聵I(yè)單位的官僚制屬性，為會(huì)計(jì)尋租行為的產(chǎn)生提供了制度基礎(chǔ)。而導(dǎo)致行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租行為發(fā)生的直接原因，筆者分析主要有以下幾點(diǎn)：

(一)行政事業(yè)單位的官僚制特征及預(yù)算體系是會(huì)計(jì)尋租行為產(chǎn)生的基礎(chǔ)

我國目前的預(yù)算體系是一種自上而下，從中央到地方，層層下?lián)艿捏w系，這種預(yù)算體系帶有明顯等級節(jié)制的官僚制特征，它所強(qiáng)調(diào)的是對預(yù)算的“控制”，而非“績效”，所以，帶來的結(jié)果則是以大量的文件、政策、規(guī)定來嚴(yán)格控制資金的使用方式，力求控制到每一個(gè)細(xì)節(jié)，確保資金的使用流向是真實(shí)的、合法合規(guī)的。這樣的預(yù)算體系會(huì)帶來兩個(gè)后果：

1.過分強(qiáng)調(diào)了預(yù)算使用過程的控制，而對預(yù)算使用所真正所要達(dá)到的效果卻無人關(guān)心；

2.繁復(fù)的文件、政策、規(guī)定使得操作人員的專業(yè)程度更加提高，因?yàn)橥馊藭?huì)難以悉數(shù)了解數(shù)量龐大的文件規(guī)定內(nèi)容，這就為會(huì)計(jì)尋租提供了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。

(二)獨(dú)特的會(huì)計(jì)專業(yè)體系是會(huì)計(jì)尋租空間的主要來源

前文我們已經(jīng)談到官僚制的特征之一是專業(yè)化分工所帶來的“秘密制”，而我國行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系也印證了這一特征，因?yàn)樗且粋€(gè)完全獨(dú)立的體系，其執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度、報(bào)表結(jié)構(gòu)、記賬方法、科目設(shè)置、項(xiàng)目規(guī)則等與通行的企業(yè)會(huì)計(jì)完全不同，國際通用的會(huì)計(jì)核算和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)對其的監(jiān)督功能會(huì)減弱。同時(shí)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)于企業(yè)會(huì)計(jì)不一樣，一般不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而采用收付實(shí)現(xiàn)制，所以，收付實(shí)現(xiàn)制的施行，就會(huì)造成很多應(yīng)確認(rèn)收入和應(yīng)確認(rèn)支出無法及時(shí)入賬，給會(huì)計(jì)尋租提供了廣闊的空間。

(三)雙邊壟斷和信息不對稱為會(huì)計(jì)尋租提供有利條件

前文我們已經(jīng)談過官僚機(jī)構(gòu)的權(quán)力來源，那就是官僚制所特有的雙邊壟斷以及官僚們的專業(yè)知識和信息優(yōu)勢，而我國行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)分級制度，恰恰人為地創(chuàng)造出了一個(gè)完美的帶有信息不對稱特征的雙邊壟斷模型。預(yù)算撥款的上下級單位存在著一個(gè)雙邊壟斷的關(guān)系，財(cái)政代表了政府對公共物品的需求，是公共物品的唯一買家；而一個(gè)上級單位則需要面對成百上千個(gè)下級單位，下級單位執(zhí)行預(yù)算的過程就是生產(chǎn)公共物品的過程，也就是公共物品的唯一賣家。作為公共物品的唯一供應(yīng)者，下級預(yù)算單位會(huì)計(jì)完全了解本單位公共物品的真實(shí)生成成本，而上級預(yù)算單位由于缺乏手段獲取有關(guān)生產(chǎn)成本的準(zhǔn)確信息，在與下級預(yù)算單位的討價(jià)還價(jià)過程中，下級預(yù)算單位可以提出高于生產(chǎn)成本的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，而上級單位面對大量下級單位上報(bào)的預(yù)算方案時(shí)，但迫于時(shí)間和人力成本的限制，除了接受也別無選擇，這就為會(huì)計(jì)尋租提供了無數(shù)的可能。

(四)官僚制等級間所特有的“父子關(guān)系”決定了會(huì)計(jì)尋租行為的無風(fēng)險(xiǎn)性

前文我們已經(jīng)談過，上級預(yù)算撥款單位與官僚之間是一種特殊的“父與子”的關(guān)系，對官僚充滿著“父愛”，即使官僚犯錯(cuò)，也會(huì)以包容的心態(tài)去原諒他。而我國的情況恰恰也是這樣，在行政事業(yè)體制中的上下級之間也存在著這種“父與子”的特殊關(guān)系。在現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下，會(huì)計(jì)科目的運(yùn)用，專項(xiàng)項(xiàng)目的設(shè)置，項(xiàng)目明細(xì)預(yù)算的編制都是可選擇的，預(yù)算會(huì)計(jì)完全可以按照有利于本單位預(yù)算最大化的角度出發(fā)，在財(cái)務(wù)制度框架內(nèi)編制預(yù)算報(bào)表和決算報(bào)表，這樣申請到的預(yù)算必然是大大超出實(shí)際生產(chǎn)成本的。綜上所述，筆者認(rèn)為，所謂行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)尋租是指在社會(huì)總財(cái)富不變的情況下，行政事業(yè)單位通過采取一系列合法的會(huì)計(jì)手段，以達(dá)到改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)目的，從而轉(zhuǎn)移更多公共資源分配，從中獲取大于公共物品真實(shí)生產(chǎn)成本預(yù)算，以達(dá)到本單位預(yù)算最大化的非生產(chǎn)性活動(dòng)。為了更加深入具體的了解我國行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租行，筆者將以某行政事業(yè)單位實(shí)例來分析會(huì)計(jì)尋租的具體實(shí)現(xiàn)過程。

三、以“N高校”為例分析行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租實(shí)現(xiàn)過程

通過前文的分析，我們已經(jīng)知道了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租產(chǎn)生的原因，但我們要深入了解行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租的實(shí)現(xiàn)過程，筆者將以假設(shè)的“N高?！睘槔瑏矸治鲂姓聵I(yè)單位會(huì)計(jì)在預(yù)算申報(bào)、執(zhí)行、決算審計(jì)全過程中是如何實(shí)現(xiàn)尋租的。

在預(yù)算的申報(bào)過程中，“N高校”的預(yù)算會(huì)計(jì)利用本年度填報(bào)下一年度預(yù)算的時(shí)間差，將測算明年應(yīng)該退休的在職人員直接算作退休人員，并將離退休人員每年自然減少人數(shù)忽略。除了在人數(shù)上的人為控制外，由于存在信息不對稱的因素，”N高校”預(yù)算會(huì)計(jì)在計(jì)算師生比系數(shù)上進(jìn)行了所謂的“合理”調(diào)整，用“下年預(yù)測法”調(diào)整具有研究生學(xué)位、正高職稱和副高職稱教師占專任教師的比例，追加外聘兼職教師人數(shù)，同時(shí)引入附加指標(biāo)(院士指標(biāo)、長江學(xué)者和“千人計(jì)劃”人才指標(biāo)、“杰出青年”和“國醫(yī)大師”)等加分人才指標(biāo)，綜合運(yùn)用一系列的“會(huì)計(jì)尋租”手段后，將”N高?！钡膸熧Y系數(shù)進(jìn)行人為提高。在“專戶管理行政事業(yè)性收費(fèi)”中，預(yù)算會(huì)計(jì)將預(yù)測“收費(fèi)率”人為降低，故導(dǎo)致應(yīng)上繳的財(cái)政專戶管理資金減少。在上年結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)資金中，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)政年度決算只統(tǒng)計(jì)到二級科目的技術(shù)漏洞，將三級科目中的“未完項(xiàng)目結(jié)余”金額調(diào)整至“單位一般基金”，在“一般基金”總數(shù)不變的情況下，減少了“上年結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)資金”。

在預(yù)算執(zhí)行過程中“N高?！钡臅?huì)計(jì)利用政府集中采購中的漏洞，將該設(shè)備拆分申報(bào)，拆分出來的設(shè)備則不在政府采購品分類目錄中，按照規(guī)定，則可以采取單位自主采購模式進(jìn)行，由于”N高?！鄙陥?bào)的預(yù)算資金大于實(shí)際的資金需求，所以在項(xiàng)目執(zhí)行過程中，對于一些無法按時(shí)完成支出計(jì)劃的項(xiàng)目，會(huì)計(jì)會(huì)根據(jù)需要調(diào)整相應(yīng)科目，比如將原本應(yīng)該是收入類科目設(shè)成代管類科目，同時(shí)將原本應(yīng)該是內(nèi)部往來類科目記做收支出類科目，導(dǎo)致從報(bào)表上看預(yù)算是完成的，但實(shí)際上只是虛增了支出。減少的收入以及虛增的支出資金則轉(zhuǎn)移變成了單位的自有資金。

年終決算時(shí)，“N高?！痹缫呀?jīng)通過各種會(huì)計(jì)手段將當(dāng)初預(yù)算虛增收入及套用財(cái)政資金做平了。比如：按規(guī)定“財(cái)政撥款收入”和“財(cái)政專戶管理資金” 預(yù)決算數(shù)字應(yīng)該保持一致，但“財(cái)政專戶管理資金”為單位收取的各項(xiàng)事業(yè)收入，”N高?！北灸陮?shí)際應(yīng)納入財(cái)政專戶事業(yè)收入超收，為了將超額收入留在本單位自由支配，此時(shí)，會(huì)計(jì)就會(huì)利用收入科目的可選擇性漏洞，通過調(diào)增 “其他事業(yè)收入”科目，在當(dāng)年12月31號之前通過調(diào)整收入帳來達(dá)到平衡。即使有科目的確無法完成預(yù)算指標(biāo)，“ N高?！币部梢酝ㄟ^提前或延遲結(jié)賬，而達(dá)到準(zhǔn)確完成年度預(yù)算的目標(biāo)，這正是因?yàn)槟壳靶姓聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度實(shí)行的是“收付實(shí)現(xiàn)制”而不是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”導(dǎo)致的會(huì)計(jì)尋租手段。

因?yàn)樯舷录墕挝欢际枪倭艡C(jī)構(gòu)，存在著“雙邊壟斷”和一種類似于“父愛”的關(guān)系，即使審計(jì)發(fā)現(xiàn)了重大問題，也只會(huì)將問題向上級財(cái)政部門反映，如果問題性質(zhì)嚴(yán)重，那么上級財(cái)政部門也會(huì)因前期審核不嚴(yán)而負(fù)有不可推卸的責(zé)任，相當(dāng)于“板子又打了回來”，所以 ，有這個(gè)大的前提存在，專業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)水平再高，審計(jì)也就往往流于形式了。

四、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租問題治理的制度安排設(shè)計(jì)

針對上文中提到行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)尋租問題，從眾多行政事業(yè)單位中的財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀來看，是普遍存在的，嚴(yán)重侵蝕了我國的財(cái)政收入，會(huì)計(jì)尋租行為長期惡性地循環(huán)，也是造成我國財(cái)政超額收支和低效率問題的重要原因之一。對此，我們必須引起重視，采取針對性的措施，最大限度地壓縮行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租空間，提高財(cái)務(wù)管理的水平，減少社會(huì)總福利的損失。為此，筆者提出以下幾個(gè)方面的改革設(shè)想：

(一)探索行政事業(yè)單位績效預(yù)算體制改革

前文已談到我國目前預(yù)算體系是一種“控制”預(yù)算，而非“績效”預(yù)算，所以，筆者認(rèn)為，最根本的解決辦法便是探索行政事業(yè)單位績效預(yù)算改革。所謂績效預(yù)算是政府預(yù)算方法的一種創(chuàng)新，這種預(yù)算方法將政府預(yù)算建立在可衡量的績效基礎(chǔ)上，把預(yù)算資源的分配與政府部門的績效聯(lián)系起來，強(qiáng)調(diào)結(jié)果和效率，目的是提高財(cái)政支出的有效性。這種以預(yù)算資金績效“倒逼”行政事業(yè)單位管理體制、運(yùn)行機(jī)制改革的模式，能以其強(qiáng)大的預(yù)算激勵(lì)和約束機(jī)制，推進(jìn)政府改革，提高政府執(zhí)政能力?？冃ьA(yù)算在美國乃至其他一些國家的實(shí)踐，也表明了它的可行性和有效性。所以，筆者認(rèn)為，只有從“控制”預(yù)算轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱冃А鳖A(yù)算，才能真正壓縮會(huì)計(jì)尋租空間。

(二)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革

前文我們已經(jīng)了解到獨(dú)特的會(huì)計(jì)專業(yè)體系是會(huì)計(jì)尋租空間的主要來源，那么要改變會(huì)計(jì)尋租泛濫的現(xiàn)狀，我們就必須要從改變目前的會(huì)計(jì)制度著手。首先，筆者認(rèn)為應(yīng)將我國目前通行的收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。其次，我們還應(yīng)該明確界定行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍，正確的做法是應(yīng)該將我國行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系統(tǒng)一納入到預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，將行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)與非營利組織會(huì)計(jì)一起界定為公共會(huì)計(jì)體系。最后，還需要規(guī)范會(huì)計(jì)科目、明確定位會(huì)計(jì)信息，即客觀、真實(shí)的反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，要明確所有行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目的使用范圍，歸并不合理科目，撤銷一些容易引起會(huì)計(jì)尋租行為的科目，最大限度地使科目表達(dá)的經(jīng)濟(jì)行為清晰明確。

(三)財(cái)務(wù)信息公開、完善會(huì)計(jì)報(bào)告體系、事后審計(jì)及績效獎(jiǎng)懲機(jī)制

前文我們已經(jīng)說過官僚機(jī)構(gòu)的尋租空間來源于它的“秘密制”特征，而“秘密”的相反面則是透明公開，所以，只要遵循財(cái)務(wù)信息透明公開原則，各行政事業(yè)單位定期將會(huì)計(jì)報(bào)告向社會(huì)公開，接受廣大人民監(jiān)督，這樣，會(huì)計(jì)尋租空間將會(huì)大大被壓縮。同時(shí)，還要建立事后審計(jì)激勵(lì)機(jī)制，建議成立財(cái)政專項(xiàng)審計(jì)獎(jiǎng)勵(lì)基金，經(jīng)費(fèi)來源可以是因?qū)徲?jì)工作而挽回的國家財(cái)政損失按一定比例提成，針對審到重大問題的審計(jì)機(jī)構(gòu)要實(shí)行必要的獎(jiǎng)勵(lì)，只有這樣，才能真正杜絕會(huì)計(jì)尋租問題的泛濫。最后，建立必要的績效考核與獎(jiǎng)懲制度非常重要，一方面，要完善財(cái)務(wù)管理的績效考評體系，滿足行政事業(yè)單位的發(fā)展需要，對單位內(nèi)部資金的運(yùn)用情況及管理水平有一個(gè)公正客觀地評價(jià)，提高廣大財(cái)務(wù)人員的管理積極性；另一方面，針對違反政策的單位，要有嚴(yán)厲的問責(zé)及懲罰機(jī)制，必須要問責(zé)到人，懲罰到位，如經(jīng)查實(shí)套取、騙用財(cái)政資金達(dá)到一定限額的，要上升到法律層面懲治相關(guān)責(zé)任人。只有建立嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲機(jī)制，才能真正在提高行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平，才能從行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租的源頭上解決問題。

(四)建立統(tǒng)一高效的財(cái)政預(yù)決算軟件

目前，各地省級財(cái)政實(shí)行的是國庫集中支付制度，采用的不同軟件公司開發(fā)的各類預(yù)算、決算及國庫集中支付軟件，由于軟件開發(fā)水平的高低，造成軟件性能參差不齊，各類軟件漏洞層出不窮，從而造成巨大的會(huì)計(jì)尋租空間。筆者建議應(yīng)在全國范圍內(nèi)建立省一級統(tǒng)一的財(cái)政預(yù)決算系統(tǒng)，建立統(tǒng)一的財(cái)政基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息庫，因?yàn)樨?cái)政撥款的依據(jù)是根據(jù)各單位上報(bào)的基礎(chǔ)信息計(jì)算而得，如果一旦建立起全國統(tǒng)一的基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)庫，每個(gè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)在上報(bào)基礎(chǔ)信息預(yù)算時(shí)，則完全沒有了尋租空間，那所有的行政事業(yè)單位在基礎(chǔ)信息的上報(bào)上則不會(huì)作假。

五、結(jié)論與展望

本文通過對行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租問題的研究，來揭示一個(gè)長期以來被人們所忽視的問題。將會(huì)計(jì)尋租理論與官僚理論有機(jī)結(jié)合，創(chuàng)造性地運(yùn)用于我國的行政事業(yè)單位，充分證明了會(huì)計(jì)尋租理論也適用于行政事業(yè)單位。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)尋租問題是多年來制度設(shè)計(jì)不合理所累積下來的問題，我們必須要從制度源頭和操作層面這兩個(gè)方面入手進(jìn)行徹底而艱辛的改革。筆者根據(jù)官僚理論與會(huì)計(jì)尋租理論相結(jié)合的基礎(chǔ)上提出制度安排建議，提出了健全會(huì)計(jì)報(bào)告體系，完善事后審計(jì)制度，完善財(cái)務(wù)分析、內(nèi)控、績效及獎(jiǎng)懲機(jī)制，建立統(tǒng)一高效的財(cái)政預(yù)決算軟件等建議，為鑄造高效的預(yù)算管理和行政管理體制作出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。

[1]許云霄.公共選擇理論 [M].北京大學(xué)出版社，2006.

[2]戈登·塔洛克 著.尋租(對尋租活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析)[M].李政軍譯.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999.

[3]劉宇飛.當(dāng)代西方財(cái)政學(xué) [M].北京大學(xué)出版社，2003.

(作者單位：南京師范大學(xué))