基于經(jīng)濟學(xué)視角的企業(yè)會計信息失真分析與研究

趙晶

【摘要】會計信息是反映企業(yè)信息的基本資料，是債權(quán)人、投資者以及其他利益相關(guān)者管理決策的重要依據(jù)。然而，目前我國會計信息失真狀況日益突出，會計信息失真己成為國內(nèi)普遍存在的社會問題。本文從經(jīng)濟學(xué)視角出發(fā)，利用委托代理效用和成本收益博弈函數(shù)分析了企業(yè)會計信息失真原因，并提出了治理對策建議。以期為治理會計信息失真研究與控制提供借鑒參考。

【關(guān)鍵詞】信息失真 委托代理 成本收益 對策建議

一、引言

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求，會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。然而，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)體制改革，會計造假案件卻層出不窮，直接結(jié)果是會計信息嚴(yán)重失真，造成市場信用危機，阻礙經(jīng)濟社會發(fā)展。如何有效規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量水平，已成為當(dāng)前亟待解決的重大課題。會計信息失真研究不僅有利于維護(hù)國家、股東、債權(quán)人的利益，為其科學(xué)決策提供依據(jù)；有利于規(guī)范會計行為，為會計準(zhǔn)則等法規(guī)修訂完善提供有力支撐；有利于打擊失信行為維護(hù)守信者利益，建立公平競爭的市場秩序；有利于引導(dǎo)社會資金流向，發(fā)揮市場的資源配置功能；還有利于完善公司治理結(jié)構(gòu)，防范國有資產(chǎn)流失，預(yù)防懲治腐敗，維護(hù)經(jīng)濟社會穩(wěn)定。本文從經(jīng)濟學(xué)視角，采用委托代理理論，對企業(yè)會計信息失真進(jìn)行分析。

二、會計信息失真的界定及分類

（一）會計信息失真界定

會計信息是指單位通過財務(wù)報表、財務(wù)報告等形式向投資者、債權(quán)人或其他信息使用者揭示單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。會計信息失真，是指會計信息的輸出與輸入不一致產(chǎn)生的信息虛假，即財務(wù)報告反映的情況與原始憑證不符，沒有真實地反映客觀經(jīng)濟活動，給決策者帶來了不利影響的現(xiàn)象。

（二）會計信息失真分類

會計信息失真不同學(xué)者認(rèn)識不同分類也不同。目前，國內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)同會計失真“三分法”：規(guī)則性失真、技術(shù)性失真和違規(guī)性失真。規(guī)則性失真：指會計規(guī)范不科學(xué)而導(dǎo)致的失真，會計規(guī)則制定者在會計秩序轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬕?guī)則過程中存在偏差，導(dǎo)致企業(yè)反映的會計要素缺乏可靠性。技術(shù)性失真：指會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不能滿足會計工作需要而導(dǎo)致的失真，會計人員缺乏責(zé)任心，專業(yè)水平無法適應(yīng)新環(huán)境、新業(yè)務(wù)發(fā)展，導(dǎo)致會計信息失真。違規(guī)性失真：指有關(guān)單位和人員故意違反法律規(guī)章制度而導(dǎo)致的失真，行為主體從自身利益出發(fā)，人為地調(diào)整編造會計信息，造成會計信息失真。

三、我國企業(yè)會計信息失真現(xiàn)狀及危害

（一）企業(yè)會計信息失真現(xiàn)狀

根據(jù)財政部會計信息監(jiān)督檢查來看（如下表所示），2010年抽查企業(yè)114戶，失真企業(yè)有24戶，占比21%；2011年抽查企業(yè)85戶，失真企業(yè)有9戶，占比10.59%；2012年抽查企業(yè)106戶，失真企業(yè)有11戶，占比10.4%；2013年抽查企業(yè)95戶，失真企業(yè)有20戶，占比21.05%。抽查的大都是上市公司、國有企業(yè)等，但也存在10%以上會計失真行為，對那些未被抽查到的中小型企業(yè)，由于會計管理不規(guī)范，會計失真行為尤甚。

另外，證監(jiān)會對滬深兩市2537家上市公司2013年報表披露，有2534家依法進(jìn)行披露，有3家未披露。在已披露的2534家上市公司中，有84家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告，占比3.31%。同時，在已披露會計年報中仍存在錯漏、業(yè)績預(yù)告違規(guī)，未按規(guī)定披露重大訴訟、擔(dān)保事項、關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易，重大會計差錯更正涉嫌虛假陳述，存在違規(guī)使用募集資金、非經(jīng)營性資金占用等行為。

由此可見，企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象已成為普遍存在的社會問題，以多樣化表現(xiàn)形式在不同行業(yè)、不同類型的企業(yè)中廣泛存在。

（二）企業(yè)會計信息失真表現(xiàn)形式

我國企業(yè)會計信息失真有多種操作手段，通過虛構(gòu)經(jīng)濟交易、會計核算行為和會計信息披露失真。主要表現(xiàn)為：操縱利潤、調(diào)節(jié)資產(chǎn)、偷逃稅金。操縱利潤：企業(yè)通過多計收入、少計成本、提前確認(rèn)收入或滯后確認(rèn)成本來虛增利潤或虛減利潤，或通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤。調(diào)節(jié)資產(chǎn)：上市公司通過對虛擬資產(chǎn)作虛假評估來虛增企業(yè)資產(chǎn)和通過加速折舊、隱瞞債權(quán)的方法虛減資產(chǎn)等。偷逃稅金：公司為了少交或延后交納稅金，故意將部分應(yīng)視同銷售直接以成本價轉(zhuǎn)入不作納稅認(rèn)定，或延期確認(rèn)營業(yè)收入等。

（三）企業(yè)會計信息失真危害

（1） 損害投資者債權(quán)人利益，造成市場信用危機。企業(yè)經(jīng)營者為獲得投資者和債權(quán)人投資，粉飾會計報表，虛增利潤、虛夸企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，侵犯了投資者和債權(quán)人的利益，危及市場經(jīng)濟信用機制，削弱和扭曲了資本市場資金籌集和資源調(diào)配功能。

（2）影響公司經(jīng)營管理水平，遏制經(jīng)濟決策。會計信息失真導(dǎo)致企業(yè)對自身判斷做出錯誤分析，影響制定經(jīng)濟戰(zhàn)略及在市場中尋求定位，從而造成企業(yè)決策失誤，散失客戶資源和市場份額。

（3）引發(fā)貪污腐敗違法犯罪，造成社會兩級分化。會計信息失真與貪污腐敗相關(guān)，經(jīng)營者利用職務(wù)之便進(jìn)行會計造假，私設(shè)“小金庫”謀取自身利益，為貪污行賄開方便之門，滋生和助長了貪污腐敗風(fēng)氣。

（4） 削弱國家宏觀調(diào)控能力，造成國有資產(chǎn)流失。會計信息失真影響國家宏觀調(diào)控決策，虛增利潤導(dǎo)致國民收入超量分配，賬實不符導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失，收支不實導(dǎo)致國家預(yù)算編制流于形式，降低國家宏觀調(diào)控能力。

四、我國企業(yè)會計信息失真原因分析

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善

首先，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)不盡合理，企業(yè)會計信息不是真實狀況的反映，而是以大股東的意志為導(dǎo)向，企業(yè)激勵約束機制不健全，會計政策選擇受制于經(jīng)理層，使得會計信息質(zhì)量低下。其次，公司外部治理結(jié)構(gòu)不完善。我國尚未建立完善的經(jīng)理人市場，缺乏經(jīng)理人業(yè)績評價機制，較少采取競爭性市場選擇，資本市場不夠發(fā)達(dá)，通過虛假財務(wù)報告上市圈錢時有發(fā)生。

（二）會計準(zhǔn)則制度不健全

首先，會計準(zhǔn)則和會計核算制度滯后。會計準(zhǔn)則和會計核算制度往往滯后于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展，會計核算中估計和判斷的存在，使得會計信息不能真實準(zhǔn)確地反映會計主體實際經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。其次，會計原則和會計方法可選擇性。企業(yè)歷史成本往往高估資產(chǎn)價值，造成潛在虧損而使會計信息失真，企業(yè)會計方法的可選擇，使得會計主體越傾向于選擇有利的方法，而不論該方法是否能客觀公允。

（三）會計人員業(yè)務(wù)道德不高

首先，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德不高。會計人員專業(yè)知識有限跟不上時代進(jìn)步，傳統(tǒng)會計處理已不能滿足企業(yè)發(fā)展需要，部分會計人員不能堅持原則職業(yè)道德不高，按照領(lǐng)導(dǎo)意見辦事。其次，會計人員職業(yè)判斷能力不強。在經(jīng)濟交易中，會計人員需要通過自身職業(yè)判斷選擇會計核算方法，然而會計人員不能完全抵制利益誘惑，職業(yè)判斷失去客觀和公正，發(fā)生違法性會計信息失真難以避免。

（四）企業(yè)監(jiān)督體系不健全

首先，社會監(jiān)督資源分散審計質(zhì)量不高。財政、稅務(wù)、審計機關(guān)監(jiān)督重點不同、標(biāo)準(zhǔn)不一，缺乏橫向溝通，無法形成有效的監(jiān)督合力。社會審計質(zhì)量低，由于事務(wù)所之間存在競爭，導(dǎo)致了審計工作避重就輕審計質(zhì)量不高。其次，執(zhí)法不嚴(yán)違規(guī)成本低?！稌嫹ā贰豆痉ā返却嬖谥鴪?zhí)法不嚴(yán)，沒有起到懲戒作用，行政處罰手段單一，會計信息造假預(yù)期收益大于預(yù)期成本，縱容了會計信息失真泛濫。

五、我國企業(yè)會計信息失真經(jīng)濟學(xué)分析

（一）“委托—代理”效用分析

現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約關(guān)系的組合，企業(yè)契約關(guān)系人包括：股東、政府、職工、高管人員、注冊會計師、消費者、供應(yīng)商和債權(quán)人（如下圖所示）。不同契約之間存在利益沖突，如債務(wù)契約與股利支付契約相違背，同一契約中各契約關(guān)系人之間也存在利益沖突，如股東和經(jīng)理人、債務(wù)人和債權(quán)人、企業(yè)和政府之間等。作為契約人，在面臨利益沖突時，為確保自身利益，往往采取會計舞弊行為。

委托人和代理人都是理性“經(jīng)濟人”，都會追求自身效用最大化，但目標(biāo)通常是不一致。代理人“效用”產(chǎn)生于所獲得報酬，可以表示為：

Ua（z，a）=F（z）-V（a） （1）

其中，Ua表示代理人效用；F（z）表示代理人獲得報酬；V（a）表示代理人付出努力。

委托人追求效用最大化目標(biāo)是企業(yè)價值最大化目標(biāo)一致，委托人效用函數(shù)可以表示為：

Up（X-Z） （2）

其中，Up表示委托人效用；X表示代理人努力成果；Z表示支付代理人報酬

由公式（1）（2）可知，如果代理人越努力，X、V（a）越大，則委托人效用Up越大，代理人效用Ua越小；如果代理人獲得報酬越多，Z、F（z）越大，則委托人效用Up越小，代理人效用Ua越大。說明委托、代理人效用函數(shù)不一致，即一方追求效用最大化妨礙另一方實現(xiàn)效用最大化，最終無法達(dá)到帕累托最優(yōu)。因此，代理人為了追求自身效用最大化，會從自身利益出發(fā)提供會計信息，當(dāng)真實會計信息可能損害其效用時，有動機向外界提供失真會計信息。

在“委托—代理”信息博弈中，信息占有具有不對稱性，委托人是“外部人”處于信息劣勢地位，不能對企業(yè)資產(chǎn)保值增值、盈利償債能力完全掌握，也沒有一定評判標(biāo)準(zhǔn)去選擇代理人，而只能通過代理人提供報表業(yè)績與市場平均業(yè)績進(jìn)行比較。代理人是“內(nèi)部人”處于信息優(yōu)勢地位，代理人為了避免自身從經(jīng)理人市場淘汰，通過粉飾會計信息，夸大業(yè)績成果，減少自己被解雇的風(fēng)險。而那些出具真實會計信息的經(jīng)理人，可能會由于真實業(yè)績低于市場平均業(yè)績而被淘汰，于是就出現(xiàn)“劣質(zhì)會計信息驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)會計信息”不合理現(xiàn)象，誘發(fā)“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”，造成會計信息失真。

（二）“成本—收益”博弈分析

在現(xiàn)實生活中，任何經(jīng)濟行為都講求成本效益原則，會計信息失真與其所帶來的巨額收益是分不開的，會計信息失真可能獲得精神收益和經(jīng)濟收益，會計信息失真收益通過公式表示為：

TR=（R1+R2）×（1-P） （3）

其中：R1精神收益；R2經(jīng)濟收益；P被發(fā)現(xiàn)概率。

會計信息失真的精神收益，根據(jù)馬斯洛需求理論，對于造假會計人員而言，可以獲得安全需要、社交需要、尊重需要、自我實現(xiàn)需要。對于單位負(fù)責(zé)人而言，可以憑借虛假業(yè)績博得上級賞識，騙取各種榮譽，職務(wù)升遷，又可騙取群眾的贊譽。

會計信息失真經(jīng)濟收益，對于經(jīng)營者而言，可以通過盈余管理，操縱會計報表利潤，獲得超額管理報酬。對于所有者而言，可以偷稅逃稅增加財富，可以欺騙債權(quán)人低價獲取銀行貸款擴大公司規(guī)模，最終實現(xiàn)股東價值最大化。對于政府而言，可以降低政府管理成本，可以增加經(jīng)濟總量促進(jìn)就業(yè)。

企業(yè)會計信息失真在獲取巨額收益的同時，還要承擔(dān)相應(yīng)的成本，可以用公式表示為：

TC=（F+E+M）×P （4）

其中：F提供虛假會計信息各種支出；E行政罰款損失；M民事賠償；P被發(fā)現(xiàn)的概率。

從成本收益角度來看，只要造假的預(yù)期成本低于預(yù)期收益，造假者就有了博弈理由和沖動，會計信息失真凈收益可以用公式表示為：

預(yù)期凈收益=預(yù)期收益（TR）-預(yù)期成本（TC）（5）

設(shè)失真會計信息的需求函數(shù)為Q，則Q是預(yù)期凈收益和其他非經(jīng)濟影響變量的函數(shù)，以t表示其他非經(jīng)濟影響變量，則公式變形為：

Q=f（π，t）=f[（TR-TC），t] （6）

在給定t的條件下，預(yù)期凈收益越大，對失真會計信息的需求量越大，失真會計信息需求量與預(yù)期凈收益呈正相關(guān)。當(dāng)預(yù)期凈收益為正時，企業(yè)理性行為會選擇提供失真會計信息。由于我國監(jiān)管體系不健全、會計法律法規(guī)不完善，提供虛假會計信息被發(fā)現(xiàn)的概率很低，相應(yīng)行政罰款和民事賠償很小，使得會計信息失真的收益遠(yuǎn)大于成本。

綜上分析，由于委托人、代理人效用不一致以及信息不對稱，使得公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善；根據(jù)“成本—收益”博弈分析，由于會計準(zhǔn)則不完善、會計監(jiān)督機制不健全、會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，使得會計信息造假收益大于會計信息造假成本。

六、我國企業(yè)會計信息失真治理對策

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會計信息質(zhì)量

首先，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。進(jìn)一步優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，解決國有股“一股獨大”問題，形成監(jiān)督制衡機制，完善獨立董事制度，切實發(fā)揮獨立董事的作用，擴大中小股東發(fā)言權(quán)，增強獨立董事責(zé)任感防止被同化。建立有效的經(jīng)理人薪酬激勵與外部約束機制，政府必須在分配制度上有所突破，培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)在動力。其次，完善公司外部治理結(jié)構(gòu)。完善資本市場的治理，提高公司外部治理效率，利用資本市場對企業(yè)管理層監(jiān)控作用，促使企業(yè)的決策有利于資產(chǎn)所有者，完善產(chǎn)品市場提高市場占有率，建立有效的經(jīng)理人市場，構(gòu)建科學(xué)指標(biāo)甄別優(yōu)秀經(jīng)理人，提高企業(yè)經(jīng)理人素質(zhì)。

（二）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善會計準(zhǔn)則

首先，建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。企業(yè)作為“自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展”的經(jīng)濟實體，要實現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)徹底分離，就必須建立科學(xué)合理的企業(yè)法人治理機構(gòu)，實現(xiàn)制度設(shè)計符合市場經(jīng)濟的要求，減少和杜絕不合理行政干預(yù)，強化企業(yè)自律意識，自覺遵守財經(jīng)紀(jì)律。其次，修訂完善會計法規(guī)準(zhǔn)則。建立高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，減少會計準(zhǔn)則的不確定性，消除對同一事項不同會計處理方法產(chǎn)生的差異性，強調(diào)會計信息的可靠性和透明度，制定普遍認(rèn)同的會計準(zhǔn)則，確保會計發(fā)展的穩(wěn)定性和持續(xù)性，實現(xiàn)會計工作健康化。

（三）加強社會監(jiān)督，構(gòu)建“三位一體”體系

首先，加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督。嚴(yán)格會計核算程序，健全財產(chǎn)保管和財務(wù)審批辦法，制定財務(wù)監(jiān)察和內(nèi)部稽核制度，建立獨立的內(nèi)部審計制度，保證內(nèi)部審計的相對獨立性，防范違法行為發(fā)生。其次，強化政府外部監(jiān)督。充分發(fā)揮政府社會監(jiān)督職能，加強財政、審計、稅務(wù)、工商、證券監(jiān)管等職能部門的協(xié)調(diào)配合，明確職責(zé)互相聯(lián)動信息共享，發(fā)揮會計師事務(wù)所等社會中介的作用，逐步擴大社會監(jiān)督面，按照“行業(yè)自律、政府監(jiān)管、法律規(guī)范”的思路框架，不斷完善“內(nèi)部約束、部門監(jiān)管、社會監(jiān)督”三位一體監(jiān)管體系，形成齊抓共管的局面。

（四）加大立法執(zhí)法力度，提高違法違規(guī)成本

首先，加大立法執(zhí)法力度。完善治理會計信息失真相關(guān)法律法規(guī)，加大會計監(jiān)管空白立法工作，加強財會法規(guī)在司法方面的權(quán)威性，提高民法在會計違法懲治中的地位和作用，對企事業(yè)單位和個人、會計人員、會計師事務(wù)所違反財會法規(guī)，要嚴(yán)格追究其經(jīng)濟和法律責(zé)任、取消專業(yè)技術(shù)資格、吊銷營業(yè)執(zhí)照。其次，提高違法處罰成本。各級法院、檢察院應(yīng)設(shè)置會計法庭、會計檢察科，專門從事會計司法，加強對會計信息違紀(jì)違規(guī)問題的查處，提高責(zé)任主體的違法成本。同時，公安、檢察院和法院部門要對打擊報復(fù)會計人員的事件嚴(yán)肅處理，為會計人員敢于秉公執(zhí)法創(chuàng)造良好環(huán)境。

（五）提升會計人員技能，建立科學(xué)管理體制

首先，提高會計人員技能和職業(yè)道德。嚴(yán)格會計人員從業(yè)資格，提倡會計人員終身教育觀念，提高知識積累和專業(yè)技能，建立會計人員職業(yè)道德規(guī)范，加強責(zé)任心和道德感，約束職業(yè)行為，樹立會計職業(yè)判斷的意識，建立主動的職業(yè)判斷思維模式，提高會計人員的會計職業(yè)判斷能力。其次，建立科學(xué)的會計管理體制。增強會計業(yè)務(wù)處理的獨立性，更好發(fā)揮會計監(jiān)督作用，全面實現(xiàn)會計電算化，用科技手段優(yōu)化會計處理方法，降低會計數(shù)據(jù)篡改的隨意性，減少企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及其他相關(guān)部門的不合理干預(yù)，提高會計信息質(zhì)量，保障會計信息真實可靠。

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