美國內(nèi)部控制審計制度對我國的啟示

張鳳元等

[摘 要]我國資本市場頻繁出現(xiàn)財務(wù)舞弊案件，暴露出我國內(nèi)部控制審計存在制度設(shè)計不合理，執(zhí)行效果不佳等方面的問題。通過總結(jié)美國企業(yè)內(nèi)部控制審計制度和先進經(jīng)驗，給我國內(nèi)部控制審計制度的發(fā)展帶來重要啟示。提出我國企業(yè)內(nèi)部控制審計應(yīng)合理界定范圍，合理選擇依據(jù)，合理控制成本，明確內(nèi)部控制審計報告的信息披露形式、業(yè)務(wù)性質(zhì)和時間范圍等對策建議。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計；美國；中國

[中圖分類號]F061.5 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]2095-3283（2015）04-0155-02

[作者簡介]張鳳元（1974-），男，河南商丘人，副教授，經(jīng)濟學(xué)博士，研究方向：會計、審計理論與方法；袁天朋、王雅旭、李敏、吳陽、王玉，本科生，研究方向：會計、審計理論與方法。

[基金項目] 哈爾濱商業(yè)大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練省級指導(dǎo)項目（項目編號：201410240058）。

一、引言

20世紀(jì)90年代初，中國資本市場也出現(xiàn)了如瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐等典型舞弊案例，再到后來的萬福生科、紫光古漢、綠大地等以及21世紀(jì)初的鄭百文、中航油等一系列財務(wù)舞弊案件的發(fā)生，逐漸暴露出我國在內(nèi)部控制方面的問題同樣突出。為此，我國財政部等五部要在2008年6月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱基本規(guī)范），基本規(guī)范要求從2009年7月1日在上市公司開始實行，同時鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。2010年4月五部委又發(fā)布了應(yīng)用、評價和審計三個企業(yè)內(nèi)部控制配套指引。至此，形成了我國內(nèi)部控制以基本規(guī)范為主、配套指引為輔的規(guī)范體系。

二、美國的內(nèi)部控制審計制度

21世紀(jì)初，隨著安然的倒塌及世界通信、南方保健等財務(wù)舞弊事件的陸續(xù)發(fā)生，再一次暴露了美國企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷與不足。于是，為了加強對會計、審計、公司治理和證券交易以及對資本市場的監(jiān)管，美國國會于2002年通過了著名的SOX法案。該法案的302條及404條規(guī)定了企業(yè)管理層應(yīng)該對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與運行維護負責(zé)，同時應(yīng)該在企業(yè)的年度報告中對內(nèi)部控制體系及控制程序的有效性進行披露。SOX法案還要求注冊會計師應(yīng)獨立對公司管理層的財務(wù)報告進行審計評估，進而出具審計報告并披露審計意見。這標(biāo)志著美國上市公司的內(nèi)部控制審計報告的披露由自愿性轉(zhuǎn)變?yōu)閺娭菩?，從而也逐步形成了由注冊會計師、審計師單獨進行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的重大變革。

在SOX法案之后，2003年8月SEC發(fā)布了《管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告及其對定期披露的證明》（以下簡稱最終規(guī)則）。在最終規(guī)則中，一是要求上市公司管理層必須出具有關(guān)公司財務(wù)報告和內(nèi)部控制報告；二是要求注冊會計師針對內(nèi)部控制有效性評估報告發(fā)表獨立的審計意見，促進了內(nèi)部控制審計制度的進一步發(fā)展。

PCAOB于2004年3月發(fā)布審計準(zhǔn)則第2號（以下簡稱 AS2），該準(zhǔn)則重新界定了管理層及審計人員應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，同時提出了“整合審計概念”。這也標(biāo)志著現(xiàn)代審計全面走進了財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計并重的新時代。

2007年P(guān)CAOB又頒布了《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，被稱為審計準(zhǔn)則第5號（以下簡稱 AS5）。與AS2相比，AS5完善了內(nèi)部控制審計的程序與方法，同時優(yōu)化了自上而下的審計方法，減少了不必要的審計程序等。AS5 詳細規(guī)定了獨立審計人員實施財務(wù)報告內(nèi)部控制的程序，具體包括審計計劃、了解內(nèi)部控制、評價內(nèi)部控制設(shè)計和運行等。

三、給我國內(nèi)部控制審計發(fā)展帶來的啟示

由于我國企業(yè)內(nèi)部控制管理起步較晚，管理層對內(nèi)部控制的重視程度較低，從而導(dǎo)致我國企業(yè)的內(nèi)部控制存在體系不健全、制度設(shè)計不合理、執(zhí)行效果不佳等問題。但內(nèi)部控制制度對防范財務(wù)信息失真，預(yù)防重大會計舞弊具有重要的預(yù)警和防范作用。美國對內(nèi)部控制審計制度的理論研究高度重視，對實務(wù)操作的積極推進，對我國具有重要啟示。

（一）合理界定內(nèi)部控制審計的范圍

我國對于內(nèi)部控制的有效性進行審核，更多是關(guān)注會計信息的可靠性。如果把整個內(nèi)部控制作為審計范圍，會造成范圍過廣以及目標(biāo)不明確，也會產(chǎn)生一定的審計風(fēng)險。美國PCAOB、AS2、AS5的相關(guān)規(guī)定都將注冊會計師對于財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進行審核作為內(nèi)部控制審計的范圍。借鑒美國對內(nèi)部控制審計的界定，我國2010年出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，正式將“財務(wù)報告內(nèi)部控制”作為我國內(nèi)部控制審計的范圍。

（二）合理選擇內(nèi)部控制審計的依據(jù)

從我國上市公司內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀來看，近年來，一些企業(yè)并未很好地執(zhí)行《基本規(guī)范》和《審計指引》，所以對于內(nèi)部控制審計依據(jù)的選擇，還要注意以下兩點：

1.企業(yè)內(nèi)部控制審計依據(jù)的選擇應(yīng)與管理層對內(nèi)部控制進行自我評價所采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，這樣更符合審計的謹(jǐn)慎性與專業(yè)性。

2.借鑒COSO報告、PCAOB的AS2和AS5， 隨著外部環(huán)境與企業(yè)本身實際情況的不斷變化，注冊會計師在進行內(nèi)部控制審計時，不僅要根據(jù)統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，也要結(jié)合具體實際情況靈活選擇，從而達到更準(zhǔn)確的審計。

（三）合理控制內(nèi)部控制審計的成本

從應(yīng)采取的直接對策來看，針對某些重要性一般而成本過高的審計程序，注冊會計師可以選擇使用或不予強制要求，對于同時滿足控制測試和實質(zhì)性程序兩個目標(biāo)的審計程序，在審計過程中應(yīng)同時運用內(nèi)部控制與財務(wù)報表兩種審計方式，從而最大限度地利用所得檔案資料與其他人的工作成果；從應(yīng)采取的間接對策來看，應(yīng)避免次要的審計內(nèi)容，著重對重要內(nèi)容進行審計，明確界定內(nèi)部控制審計的范圍，明確規(guī)定要達到的重要目標(biāo)以及要實施的重要程序，從而提高成本投入的效益；而對于重大錯報漏報、舞弊等有重大缺陷的財務(wù)報告，必須進行重點審計；在審計過程中，應(yīng)該選擇盡可能同時滿足多個審計目標(biāo)的綜合性審計程序，開展自上而下的審計工作。與此同時，對于審計前的調(diào)查、審計方案、現(xiàn)場審計管理及審計的方式方法方面，也應(yīng)因地制宜，結(jié)合具體實際情況進行選擇，從而避免內(nèi)部控制審計的教條化。endprint

（四）明確內(nèi)部控制審計報告的信息披露形式

目前我國內(nèi)部控制審計報告普遍存在報告名稱不規(guī)范，在審計報告中的意見均為無保留意見的問題。

首先，應(yīng)當(dāng)規(guī)范內(nèi)部控制審計報告的名稱。我國應(yīng)制定詳細的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則并完善審計報告的標(biāo)題、類型、內(nèi)容和格式。注冊會計師在名稱設(shè)置上應(yīng)將“內(nèi)部控制審計報告”作為披露名稱。同時，應(yīng)當(dāng)改善各公司對于發(fā)表內(nèi)部審計報告的消極態(tài)度，規(guī)定以積極的方式進行內(nèi)部控制審計及報告的發(fā)表。

財政部在2010年出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，在其中列示了四種審計報告的條件和具體形式。針對當(dāng)前各審計報告中一律無保留意見的情況，避免產(chǎn)生信息獲取不良的影響，應(yīng)強制規(guī)定所有上市公司均要進行內(nèi)部控制審計并披露相關(guān)報告，同時要求各委托會計師事務(wù)所認真負責(zé)，強調(diào)內(nèi)部控制審計報告格式的規(guī)范應(yīng)用。

明確內(nèi)部控制審計報告的披露形式，一是使利益相關(guān)者更好地理解內(nèi)部控制審計報告，了解企業(yè)的內(nèi)部情況，二是獲取企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建及執(zhí)行情況，便于加強管理。

（五）明確內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)性質(zhì)

企業(yè)內(nèi)部控制審計制度的確立，使企業(yè)內(nèi)部控制審計也成為了一種經(jīng)常性、周期性的業(yè)務(wù)。在考慮分析內(nèi)部控制審計屬于哪種業(yè)務(wù)時，首先要明確兩個問題：一是內(nèi)部控制審計的目的，是為了提高管理層自我評估的可信性？還是由外部獨立專業(yè)人士進行的與管理層自我評估并行的內(nèi)部控制評價？二是審計程序與審計成本。相比較而言，為提高管理層自我評估的可信性的業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，注冊會計師一要自己了解和評價內(nèi)部控制，二要將其對內(nèi)部控制的評價與管理層的自我評估進行對比，以確定兩者的一致程度如何。而由外部獨立專業(yè)人士進行的與管理層自我評估并行的內(nèi)部控制評價的業(yè)務(wù)相對簡化，注冊會計師只需要對內(nèi)控進行評價并自行作出報告。

（六）明確內(nèi)部控制審計的時間范圍

在內(nèi)部控制審計的過程中，注冊會計師如果只需要對某一時點的內(nèi)部控制進行審計并發(fā)表意見，一會降低審計成本，二會減小注冊會計師的相關(guān)責(zé)任，與對一個區(qū)間相比具有比較優(yōu)勢。而事實情況是很多財務(wù)報告舞弊，如虛假交易等，雖然多發(fā)生于期末，但是也不僅僅為12月31日一日發(fā)生，而是在臨近資產(chǎn)負債表日的一段時間內(nèi)發(fā)生的。從而要求注冊會計師要對臨近資產(chǎn)負債表的一段時間內(nèi)而不是一個時點的內(nèi)部控制保持高度的關(guān)注與警覺是必要的。內(nèi)部控制是一個充滿動態(tài)化的過程，始終處于不斷變化中，涵蓋一個期間段，并且強調(diào)資產(chǎn)負債表日的做法更為穩(wěn)妥準(zhǔn)確。

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（責(zé)任編輯：董博雯）endprint