“營改增”背景下的海南地方稅稅制體系改革研究

○余 丹 沈 琳

（海南大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 海南 海口 570228）

一、海南省現(xiàn)行地方稅體系運行情況

表1 2008—2013年海南省地稅稅收收入結(jié)構(gòu)（單位：萬元）

海南省于1988年建省，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，無論從全省經(jīng)濟運行還是生產(chǎn)總值來看都還屬于經(jīng)濟欠發(fā)達省份。2010年1月，《國務(wù)院關(guān)于推進海南國際旅游島建設(shè)發(fā)展的若干意見》（以下簡稱《意見》）的發(fā)布，標(biāo)志著海南建設(shè)國際旅游島上升為國家戰(zhàn)略，海南發(fā)展面臨著新的歷史機遇，也為海南省地方稅制體系的構(gòu)建帶來了良好的契機。

1、海南省地方稅稅收收入規(guī)模及結(jié)構(gòu)

當(dāng)前，海南省地方稅系統(tǒng)征收的稅種主要有營業(yè)稅等13個稅種（見表1），而其中企業(yè)所得稅和個人所得稅是按中央60%、地方40%分成，營業(yè)稅中各銀行總行、各保險總公司集中繳納的部分屬中央收入，其余歸地方。從地稅稅收收入來看，海南省從2008年的1120144萬元增長到2013年的4000824萬元，增長約2.57倍，地稅稅收規(guī)模在不斷擴大，特別是2010年開始，海南省地稅收入高速增長。這種高速增長主要歸因于以下兩個方面：第一，隨著2010年1月4日《意見》的發(fā)布，海南省國際旅游島建設(shè)正式拉開帷幕，從而帶動海南房地產(chǎn)市場飛速發(fā)展；第二，2010年以后，原歸財政部門征收的耕地占用稅和契稅統(tǒng)一交由地方稅務(wù)局征收。

2、海南省地方稅收入結(jié)構(gòu)分析

由表1，我們發(fā)現(xiàn)，海南省營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅3個稅種所占比例較高，總共占60%以上，其中營業(yè)稅是海南省地方財政第一大稅收來源。2008—2011年間，營業(yè)稅收入占地方稅收的比重基本維持在40%以上，2011—2013年，隨著“營改增”政策實施，營業(yè)稅的比重有所下降。此外，海南省地稅主體稅種不突出（除現(xiàn)有的營業(yè)稅外），純屬地方財政收入的稅種數(shù)量雖多，但都是一些稅源分散、收入不穩(wěn)定的小稅種。其中，這幾年收入增長較快的土地增值稅、耕地占用稅等都是以房地產(chǎn)經(jīng)濟為稅源基礎(chǔ)，而房地產(chǎn)經(jīng)濟受土地資源開發(fā)利用的局限及國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的影響波動較大。因此，房地產(chǎn)行業(yè)稅收不能成為地方稅收長期穩(wěn)定稅源。

二、“營改增”對海南省地方稅體系的正面影響

1、減少重復(fù)征稅，減輕部分企業(yè)稅負

從計稅原理上說，增值稅實行的是價外稅，有增值才征稅，無增值則不征稅。而營業(yè)稅實行的是價內(nèi)稅，無論有沒有增值都要征稅，因此營業(yè)稅的計稅依據(jù)是不扣除成本的。顯而易見，增值稅相對于營業(yè)稅來說減少了重復(fù)征稅。

（1）“營改增”后小規(guī)模納稅人的稅負有所減輕。試點前營業(yè)稅規(guī)定一般行業(yè)的稅率為3%或5%，且計稅依據(jù)為營業(yè)額，而試點后增值稅計稅依據(jù)為不含稅營業(yè)額，且征收率為3%，增值稅征收率小于或等于營業(yè)稅規(guī)定的稅率。設(shè)某基礎(chǔ)電信企業(yè)的營業(yè)額為S，若按營業(yè)稅來征收，其所納稅額為S×3%；若按增值稅來征收，其所納稅額為[S/（1+3%）]×3%，則稅收下降為S×3%-[S/（1+3%）]×3%=S×0.087%，那么小規(guī)模納稅人稅收負擔(dān)下降為（S×0.087%）/（S×3%）=2.9%，同理可知現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點后小規(guī)模納稅人稅負下降達41.7%?？梢姡瑹o論試點前實行3%還是5%稅率的行業(yè)而言，小規(guī)模納稅人試點后其稅負有不同程度下降。

（2）“營改增”后一般納稅人稅負有升有降。對于一般納稅人而言，雖然各行業(yè)“營改增”后稅率均有不同程度的提高，但由于計稅依據(jù)也產(chǎn)生變化且進項稅額可扣除，故稅負變化情況要依據(jù)具體情況而定。以基礎(chǔ)電信服務(wù)業(yè)為例，根據(jù)計算，當(dāng)購進成本占銷售額的47.6%時，改革前后其企業(yè)稅負可以達到平衡。同樣可以計算出交通運輸企業(yè)、物流輔助企業(yè)、有形動產(chǎn)租賃企業(yè)、其他類現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)的稅負平衡點分別為47.6%、18.3%、65.5%、4.6%。當(dāng)其購進成本占銷售額的比例大于稅負平衡點時，改革后其稅負會有所下降；當(dāng)其購進成本占銷售額的比例小于稅負平衡點時，改革后其稅負將上升。

通過上述分析可知，有形動產(chǎn)租賃業(yè)稅負下降的可能性較低，而物流輔助業(yè)和其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的企業(yè)稅負下降的可能性很大；郵政業(yè)、交通運輸業(yè)和電信業(yè)稅負的升降則需要依據(jù)企業(yè)的具體情況來確定。

2、改善稅收環(huán)境，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

“營改增”有利于促進海南服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新。在建設(shè)國際旅游島的今天，海南優(yōu)先發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，既有利于海南產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，也符合建設(shè)國際旅游島的主旋律。營業(yè)稅主要是針對第三產(chǎn)業(yè)營業(yè)收入所征收的稅收，對企業(yè)的全部營業(yè)額征稅，未對成本扣除，由于增值稅的進項稅額可以扣除，避免了重復(fù)征稅的不良影響，有利于企業(yè)創(chuàng)新，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。同時，“營改增”對擴大海南制造業(yè)產(chǎn)出規(guī)模和優(yōu)化制造業(yè)產(chǎn)出結(jié)構(gòu)提供了重要條件。制造業(yè)接受專業(yè)化的生產(chǎn)性服務(wù)后，獲得了增值稅專用發(fā)票，可以進行進項抵扣，降低了稅收負擔(dān)。并且采購設(shè)備可以在現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)內(nèi)部形成增值稅的抵扣，從而鼓勵現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)改造設(shè)備，為設(shè)備制造等產(chǎn)業(yè)提供了新的市場空間。

三、“營改增”對海南省地方稅體系的負面影響

1、海南省稅收的主要稅種將流失，收入減少

隨著“營改增”政策全面實施，作為海南省地方政府稅收收入占比最大的營業(yè)稅將不復(fù)存在。2008—2013年，地方稅收收入中，營業(yè)稅所占比重呈明顯下降趨勢，并且2011年營業(yè)稅比重下降較大，則是受到全球經(jīng)濟下滑的影響。作為共享稅的增值稅，地方政府所享有的數(shù)額占海南省稅收收入的比重也呈現(xiàn)明顯的下降趨勢，從2008年的26.04%降到2013年的10.19%，意味著政府稅收收入顯著下降。如果考慮“營改增”之后的減稅因素，地方政府獲得的稅收收入則更少。因此，“營改增”在全國推廣之后，地方政府依靠現(xiàn)有的地方稅體系組織財政收入的能力進一步降低，地方財政壓力進一步增大。

2、部分企業(yè)稅負增加

由上文對應(yīng)“營改增”企業(yè)稅負的分析可知，一般納稅人的稅負升降要依據(jù)具體情況而定。若購進項目全部適用17%的增值稅稅率，交通運輸業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)、鐵路運輸服務(wù)業(yè)等由適用3%稅率的營業(yè)稅改為適用11%稅率的增值稅，則其購進項目金額與銷售額的比例，即稅負平衡點為47.6%；有形動產(chǎn)租賃企業(yè)其購進項目金額占銷售額的比例，即稅負平衡點為65.5%，當(dāng)購進項目金額占銷售額的比例達不到稅負平衡點的要求時，改革后其稅負就有所上升。對于一般納稅人來說，實際稅收負擔(dān)如何變化主要由以下兩個因素決定：一是現(xiàn)在適用的增值稅稅率和原來適用的營業(yè)稅稅率之間的差距，差距越大說明對稅收負擔(dān)的影響就越明顯；二是“營改增”后可以抵扣的進項稅額越多，稅收負擔(dān)就越少。

3、稅收征管面臨新的問題

一方面，“營改增”試點改革前企業(yè)的營業(yè)稅由地方稅務(wù)局征收；試點改革后，企業(yè)的增值稅由國家稅務(wù)局征收。如果“營改增”進一步擴圍，地方稅務(wù)局的主要征管業(yè)務(wù)將被削弱，將嚴(yán)重影響國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局這兩個稅務(wù)機構(gòu)之間的關(guān)系。

另一方面，營業(yè)稅的征收對象多數(shù)為小規(guī)模納稅企業(yè)，“營改增”后，小規(guī)模納稅人只能取得增值稅普通發(fā)票，不能抵扣增值稅進項稅額。小規(guī)模納稅人難以與其上下游的增值稅一般納稅人有效銜接抵扣鏈條，將造成抵扣機制不規(guī)范的問題。

四、“營改增”背景下海南省構(gòu)建地方稅體系的對策建議

1、調(diào)整海南省對增值稅的分享比例

一方面，我國增值稅收入一律按照中央政府75%、地方政府25%的分享比例分成。雖然“營改增”試點中，營業(yè)稅改為增值稅，然后全部返還給地方。但是由于“營改增”改革帶有減稅性質(zhì)且營業(yè)稅在地方稅收收入中占比超過30%，這一舉措并沒有緩解地方財政面臨的壓力，為了避免地方財政收入下降給海南省政府造成的資金困難，我們可以適當(dāng)提高增值稅中地方政府分享比例，具體提高的比例數(shù)額，用公式可簡單表示如下：“營改增”后應(yīng)由地方分享的增值稅收入=“營改增”改革前地方政府分享的增值稅收入+地方營業(yè)稅收入。

另一方面，地方稅體系的不健全導(dǎo)致海南省地方政府沒有足夠的財力承擔(dān)相應(yīng)的事權(quán)，雖然分稅制中通過轉(zhuǎn)移支付來彌補這一缺陷，但是我國的轉(zhuǎn)移支付超過一半為專項轉(zhuǎn)移支付，中央專項支付往往還要求地方政府配套相應(yīng)的財政投入，無疑進一步加劇了地方政府財力壓力?！盃I改增”改革迫切要求加快完善我國轉(zhuǎn)移支付制度的步伐，逐步提高一般轉(zhuǎn)移支付的比例，并通過立法規(guī)范轉(zhuǎn)移支付，健全監(jiān)督機制，避免財政資金的浪費。

2、將消費稅改為地方稅

2011年3月24日，國家財政部發(fā)布《關(guān)于開展海南離島旅客免稅購物政策試點的公告》，2011年4月20日起，海南試點執(zhí)行，成為繼日本沖繩島、韓國濟州島和金門馬祖之后，第四個實施離島免稅政策的區(qū)域。2012年11月1日，免稅購物限額從人民幣5000元以內(nèi)（含）提高至8000元，并增加了美容、保健器材等3類品種。2015年3月20日，將零售包裝的嬰兒配方奶粉等17種消費品納入離島免稅商品范圍；放寬香水等10種熱銷商品的單次購物數(shù)量限制。隨著海南國際旅游島建設(shè)以及離島免稅政策的實施，帶動了海南省第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進了海南省的經(jīng)濟增長。雖然離島免稅政策免稅稅種為關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅，但是，一方面隨著海南旅游人數(shù)的增加，煙、酒、木制一次性筷子、成品油等消費增加，同時金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾在零售環(huán)節(jié)征稅的應(yīng)稅消費品的消費也增加；另一方面隨著移居海南人數(shù)的增多，鞭炮焰火、實木地板、摩托車、小汽車等應(yīng)稅消費品的購買量也上升。

因此，結(jié)合海南省的政策優(yōu)勢，中央可以考慮對海南進行試點，將消費稅改為地方稅。這樣既能在一定程度上彌補海南地方財政收入；又利于地方政府積極營造消費環(huán)境，為消費者服務(wù)。

3、加強海南省主體稅種的構(gòu)建

海南省可以借鑒國外經(jīng)驗，考慮本省經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，培育地方稅主體稅種。筆者認(rèn)為，海南省地方主體稅種可以選擇財產(chǎn)稅、所得稅。

在財產(chǎn)稅方面，眾所周知，財產(chǎn)稅的稅源流動性低且覆蓋面廣，可以為地方政府提供穩(wěn)定的稅收來源，海南省得天獨厚的自然環(huán)境，使得許多島外人士紛紛來此買房，因此可以嘗試房產(chǎn)稅試點。并且適時開征遺產(chǎn)稅和贈予稅，發(fā)揮其輔助財政收入的作用。與此同時擇機開征環(huán)境保護稅，為了防止環(huán)境污染和生態(tài)破壞，促進地方環(huán)境保護，用稅收手段來實現(xiàn)城市的可持續(xù)發(fā)展。

在所得稅方面，海南省除了營業(yè)稅外，稅收收入最多的就是所得稅?？梢試L試個人所得稅改革?？梢圆捎镁C合與分類相結(jié)合的稅制，以綜合收入為征收標(biāo)準(zhǔn)，以家庭收入或以居民個人的年收入為依據(jù)，在綜合考慮納稅人家庭生活情況下，在生計費用扣除的基礎(chǔ)上按照累進稅率進行等級征收。這種征收制度稅基寬，更能全面真實地反映居民的綜合納稅能力，體現(xiàn)納稅人的實際負擔(dān)水平，公平稅負。

4、適當(dāng)賦予海南省政府一定的稅收立法和管理權(quán)限

我國在2011年3月發(fā)布的“十二五”規(guī)劃綱要中提出：逐步健全地方稅體系，賦予地方政府適當(dāng)?shù)亩愓芾頇?quán)限。如何科學(xué)劃分中央與地方政府的稅權(quán)和管理權(quán)限以及稅權(quán)下放尺度等問題引起爭議。筆者認(rèn)為，在分稅制不變的基礎(chǔ)上，繼續(xù)保持中央稅比重大于地方稅比重的總體格局。中央制定各類稅種的基本法，適當(dāng)賦予海南省政府制定稅收征收管理辦法、稅目稅率調(diào)整和具體稅收優(yōu)惠政策的權(quán)限。如企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅屬于地方稅收的部分，海南省政府可以在中央制定的基本法的基礎(chǔ)上，結(jié)合本地實際情況，確定具體的實施辦法。這樣既保證中央政府對地方稅稅權(quán)的規(guī)范控制，又能調(diào)動地方政府的積極性，促進社會資源的有效配置。

（本文系2014年度海南省教育廳重點項目“國際旅游島視角下的海南地方稅稅制體系改革研究”（課題編號：HNKY2014-08）中期研究成果。）

[1]劉佐：地方稅制度的改革[J].財政研究，2006（9）.

[2]楊超文：完善我國地方稅體系的思考[J].稅務(wù)研究，2010（4）.