厘清售電業(yè)務(wù)稅會(huì)政策差異探索企業(yè)稅務(wù)管理有效途徑

馮家賢　韓肖英　趙凱

摘 要：文章以國網(wǎng)山西省電力公司為例，對電力銷售業(yè)務(wù)稅收政策與會(huì)計(jì)政策差異進(jìn)行剖析，探索企業(yè)稅務(wù)精細(xì)化管理的有效途徑，完善涉稅會(huì)計(jì)核算辦法，降低企業(yè)稅收成本和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：售電業(yè)務(wù) 稅會(huì)差異 稅務(wù)管理

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）01-119-03

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法治化推進(jìn)，作為財(cái)務(wù)集約化管理的組成部分，稅務(wù)管理越來越引起規(guī)模企業(yè)的重視，而企業(yè)涉稅事項(xiàng)精細(xì)化管理是企業(yè)亟待破解的難題。建立一套科學(xué)、規(guī)范的稅務(wù)管理體系，能夠從根本上解決企業(yè)在日常涉稅核算和涉稅鑒證與審計(jì)中出現(xiàn)的系列問題，從而夯實(shí)公司財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)，規(guī)避公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)公司財(cái)務(wù)管控制度的科學(xué)發(fā)展。本文以國網(wǎng)山西省電力公司為例，試圖通過對該公司售電業(yè)務(wù)稅收政策與會(huì)計(jì)政策差異分析，探索企業(yè)稅務(wù)精細(xì)化管理的有效途徑。

一、售電業(yè)務(wù)概述

國網(wǎng)山西省電力公司供電業(yè)務(wù)主要包括售電、輸電和配電業(yè)務(wù)，目前以售電業(yè)務(wù)為主。就售電業(yè)務(wù)而言，業(yè)務(wù)看似簡單，但收費(fèi)項(xiàng)目門類繁多，包含電費(fèi)收入、國家重大水利工程建設(shè)基金、農(nóng)網(wǎng)還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價(jià)收入、城市公用事業(yè)附加、其他基金及附加等。與售電業(yè)務(wù)相關(guān)的成本主要是購電成本，包括購入電力費(fèi)和支付給上網(wǎng)電廠的外購無功電費(fèi)。售電業(yè)務(wù)涉及到增值稅及附加、印花稅和企業(yè)所得稅等稅種。

二、售電業(yè)務(wù)稅收政策與會(huì)計(jì)政策差異分析

1.售電業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)差異分析。（1）售電業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入條件分析。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)的條件，一是產(chǎn)品的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，即與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，二是對售出產(chǎn)品是否還進(jìn)行管理或控制，三是與產(chǎn)品有關(guān)的收入和成本能否可靠計(jì)量，四是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)。以上幾個(gè)條件同時(shí)具備方可確認(rèn)收入。電力產(chǎn)品屬于一種特殊產(chǎn)品，不像一般的有形動(dòng)產(chǎn)，在銷售時(shí)可以看到位移的過程。對于一般客戶而言，只能以消費(fèi)量（即以電表指數(shù)量）來確認(rèn)供應(yīng)量，進(jìn)而確認(rèn)銷售收入。供應(yīng)量一旦確認(rèn)，與電力有關(guān)的所有權(quán)也隨之消失，也不存在繼續(xù)管理和控制的權(quán)利，是否確認(rèn)收入，主要指標(biāo)是看收入和成本是否能夠可靠計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性是否在50%以上。（2）售電業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分析。根據(jù)增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，產(chǎn)品提供后，收到貨款或取得收取貨款的憑據(jù)，納稅義務(wù)隨之產(chǎn)生。如果提前開具發(fā)票，開具發(fā)票之時(shí)，也就是納稅義務(wù)產(chǎn)生之日。如果把產(chǎn)品無償贈(zèng)送給他人，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送使用環(huán)節(jié)。（3）售電業(yè)務(wù)印花稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分析。印花稅作為行為稅，主要是針對訂立銷售合同行為征稅，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)為銷售或勞務(wù)合同生效之日。（4）售電業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件分析。根據(jù)國稅函[2008]875號(hào)文件精神，售電業(yè)務(wù)合同簽訂后，電力產(chǎn)品已經(jīng)提供且不再進(jìn)行管理和控制，收入和成本能可靠計(jì)量，與產(chǎn)品有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只要轉(zhuǎn)移，即符合所得稅確認(rèn)收入的條件，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)計(jì)稅所得。（5）供電業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)差異分析。根據(jù)以上政策分析，國稅函[2008]875號(hào)文件在規(guī)范企業(yè)所得稅計(jì)稅收入確認(rèn)條件上與會(huì)計(jì)政策有所不同，增加了“銷售合同已經(jīng)簽訂”要件，而不接受會(huì)計(jì)上給予謹(jǐn)慎原則而設(shè)定的“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”要求，而增值稅以收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)為條件，印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)為銷售或勞務(wù)合同生效之日，而不以合同是否履行為前提。

2.售電收入稅收政策與會(huì)計(jì)政策差異分析。第一，售電收入增值稅及附加主要政策分析。根據(jù)國家稅務(wù)總局2004年發(fā)布的國家稅務(wù)總局第10號(hào)令，對電力產(chǎn)品銷售明確了具體的管理辦法。根據(jù)該辦法規(guī)定，電力公司銷售電力產(chǎn)品向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，除銷項(xiàng)稅額外均作為增值稅計(jì)稅依據(jù)。也就是說，電力公司在向客戶收取電力產(chǎn)品銷售收入時(shí)代國家收取的各種基金和事業(yè)性收費(fèi)也要計(jì)算繳納增值稅。

國家稅務(wù)總局第10號(hào)令是在增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則修訂之前發(fā)布的，而2008年修訂的增值稅條例實(shí)施細(xì)則第十二條第四款規(guī)定，國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金、國務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政和價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)在開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)、全額上繳財(cái)政后不再作為增值稅征稅范圍。

就電費(fèi)的價(jià)外收費(fèi)項(xiàng)目而言，國家重大水利工程建設(shè)基金、農(nóng)網(wǎng)還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價(jià)收入、城市公用事業(yè)附加均屬于政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)，國家并對每一個(gè)項(xiàng)目資金的入庫級(jí)次和用途都出臺(tái)了詳實(shí)的管理辦法，按說應(yīng)不在增值稅征稅范圍，但國家稅務(wù)總局第10號(hào)令至今尚未修訂，僅在國稅函[2009]591號(hào)文件中，把農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)收入劃入增值稅免稅范圍。

山西省目前隨同增值稅征收的附加稅費(fèi)主要包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、價(jià)格調(diào)控基金和河道管理費(fèi)等。附加稅費(fèi)的計(jì)稅依據(jù)為當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額。農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)收入免征增征值稅后，相應(yīng)的附加稅費(fèi)也不再征收。根據(jù)財(cái)稅[2010]44號(hào)文件規(guī)定，對國家重大水利工程建設(shè)基金免征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

國家稅務(wù)總局第10號(hào)令對電力產(chǎn)品納稅方式也進(jìn)行了具體規(guī)范。按其第四條第二款規(guī)定，電力公司銷售電力產(chǎn)品，實(shí)行供電環(huán)節(jié)預(yù)征、由獨(dú)立核算的供電企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算的辦法辦法。就國網(wǎng)山西電力公司而言，在各地市設(shè)立的分公司（含區(qū)、縣供電公司），依山西省國稅局核定的預(yù)征率計(jì)算售電環(huán)節(jié)的增值稅，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)山西省國家稅務(wù)局2013年第1號(hào)公告規(guī)定，自2013年1月1日（稅款所屬期）起，國網(wǎng)山西省電力公司所屬供電企業(yè)增值稅預(yù)征率調(diào)整為1.5%。計(jì)算公式為：預(yù)征稅額=銷售額×1.5%。各市、縣分公司隨同電力產(chǎn)品銷售取得的各種價(jià)外費(fèi)用則按照17%的電力產(chǎn)品適用稅率在預(yù)征環(huán)節(jié)計(jì)算繳納增值稅，同樣不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：預(yù)征稅額=價(jià)外費(fèi)用/（1+17%）×17%。

第二，售電收入印花稅主要政策分析。關(guān)于售電過程中電力公司與用電單位簽訂的供電合同是否繳納印花稅，仁者見仁，智者見智，在具體稅務(wù)執(zhí)法過程中也存在分歧。我們認(rèn)為，就目前而言，供電合同不屬于印花稅征稅范圍。具體理由如下：印花稅暫行條例通過正列舉的方法列舉了14類印花稅應(yīng)稅憑證，未列示的合同或其他憑證不繳納印花稅；中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法把購銷合同和供電合同分為兩種不同的合同類型，不存在包含關(guān)系；財(cái)稅[2006]162號(hào)文件只是明確了發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅，未涉及供電合同。

第三，售電收入企業(yè)所得稅主要政策分析。企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入涵蓋了企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的各種收入，具體包括九種收入形式：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入，其他收入。企業(yè)所得稅條例第二十五條還明確了視同銷售范圍，國稅函[2008]828號(hào)文件又作了進(jìn)一步的說明和補(bǔ)充，將資產(chǎn)用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、股息分配、對外捐贈(zèng)等也納入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入范圍。同時(shí)，企業(yè)所得稅法將企業(yè)取得的財(cái)政撥款、依法向客戶收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等作為不征稅收入排除在企業(yè)所得稅征稅范圍之外。

根據(jù)以上政策分析規(guī)定，電費(fèi)收入屬于銷售貨物收入，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。國家重大水利工程建設(shè)基金、農(nóng)網(wǎng)還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價(jià)收入、城市公用事業(yè)附加屬于政府性基金，依法上交財(cái)政部分，不征收企業(yè)所得稅。

第四，售電收入會(huì)計(jì)政策分析。根據(jù)國網(wǎng)山西省電力公司相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)根據(jù)營銷、計(jì)劃、調(diào)度等部門提供的電量電費(fèi)銷售數(shù)據(jù)確認(rèn)當(dāng)期售電收入；按照國家有關(guān)部門規(guī)定對用戶的銷售折扣與折讓在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的售電收入。企業(yè)發(fā)生對外捐贈(zèng)行為，按成本結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外支出，而不確認(rèn)營業(yè)收入。按國網(wǎng)會(huì)計(jì)核算辦法規(guī)定，隨同電費(fèi)一并收取的各項(xiàng)代收收入先要計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”，并計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，隨后要將代收收入從主營業(yè)務(wù)收入中轉(zhuǎn)出，計(jì)入“其他應(yīng)交款”，不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

第五，售電收入稅收政策與會(huì)計(jì)政策差異分析。增值稅方面，企業(yè)價(jià)外代收費(fèi)用屬于增值稅計(jì)稅依據(jù)的組成部分。銷售單位收取價(jià)外費(fèi)用時(shí)一定要將其合并在應(yīng)稅銷售額中計(jì)算銷項(xiàng)稅額或預(yù)征稅款，但在其會(huì)計(jì)處理上價(jià)外費(fèi)用不一定要確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，而是根據(jù)不同項(xiàng)目，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)所得稅方面，各項(xiàng)價(jià)外收入在滿足“不征稅收入”的前提下可以從收入總額中減去。也就是說，代國家收取的各項(xiàng)基金和費(fèi)用只有上繳財(cái)政后才能減少計(jì)稅所得。如果企業(yè)在所得稅核算時(shí)只是轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)交款”而未實(shí)際上繳，則會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

另外，企業(yè)發(fā)生對外捐贈(zèng)行為，會(huì)計(jì)在確認(rèn)營業(yè)外支出的同時(shí)，要視同銷售計(jì)算繳納增值稅及附加和企業(yè)所得稅。

3.售電成本稅收政策與會(huì)計(jì)政策差異分析。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為銷售產(chǎn)品發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入時(shí)，將已銷售產(chǎn)品的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)國家電網(wǎng)會(huì)計(jì)核算辦法規(guī)定，國網(wǎng)山西電力公司作為非電力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，其售電成本主要是購電成本而不包含期間費(fèi)用。從增值稅角度看，由于電力生產(chǎn)企業(yè)基本上屬于增值稅一般納稅人，不存在無法提供增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象，而且進(jìn)項(xiàng)稅額核算全部集中在省公司，基本上不存在稅收與會(huì)計(jì)差異。就印花稅而言，財(cái)稅[2006]162號(hào)文件明確規(guī)定發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間（國家電網(wǎng)公司系統(tǒng)、南方電網(wǎng)公司系統(tǒng)內(nèi)部各級(jí)電網(wǎng)互供電量除外）簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅，也不存在爭議。會(huì)計(jì)與稅收的差異主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅上。

根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，購入電力費(fèi)屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，但是必須取得合法有效憑證。會(huì)計(jì)上僅根據(jù)成本與收入相配比的原則進(jìn)行成本的確認(rèn)。如果無法取得合法有效憑證，將產(chǎn)生永久性差異。如果在企業(yè)所得稅納稅年度之后取得合法票據(jù)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

三、售電業(yè)務(wù)稅務(wù)精細(xì)化管理有效途徑

1.厘清現(xiàn)行稅收政策，加強(qiáng)稅種管理。（1）劃清各項(xiàng)稅費(fèi)征免界限，降低稅收成本。“農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)收入”免征增值稅，同時(shí)免征相關(guān)附加稅，但“國家重大水利工程建設(shè)基金”僅免征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，增值稅及其他附加則不在免征之列。因此，建議企業(yè)在財(cái)務(wù)系統(tǒng)管理中增加相應(yīng)的核算模塊，準(zhǔn)確核算預(yù)繳稅款中該基金對應(yīng)的增值稅稅額，僅在確認(rèn)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加計(jì)稅依據(jù)時(shí)予以核減。（2）準(zhǔn)確把握增值稅價(jià)外收費(fèi)核算政策，防止增加稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)增值稅相關(guān)政策規(guī)定，增值稅價(jià)外費(fèi)用在計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)一律按含稅價(jià)格處理，各地市（含區(qū)、縣供電公司）在計(jì)算預(yù)繳增值稅額時(shí)也應(yīng)比照執(zhí)行。省公司上交財(cái)政的資金應(yīng)扣除各項(xiàng)基金和行政事業(yè)性收費(fèi)核算的增值稅額。

2.規(guī)范會(huì)計(jì)核算制度，實(shí)現(xiàn)稅會(huì)無縫對接。（1）根據(jù)增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票在認(rèn)證通過后方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，目前國網(wǎng)山西省電力公司對當(dāng)期取得但未認(rèn)證的發(fā)票沒有明確會(huì)計(jì)核算辦法。建議企業(yè)增加“遞延增值稅資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目，對當(dāng)期未認(rèn)證的增值稅專用