營業(yè)稅改增值稅問題探究

吳稼葆　劉青

摘要：營業(yè)稅改增值稅自實施起就備受爭議，其中之一，作為現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展下的產(chǎn)物-現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，在稅制改革的實施過程中，也出現(xiàn)了局部矛盾。文章將從重復(fù)征稅、企業(yè)稅負不減反增等方面淺析該制度下現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試行變化以及對企業(yè)產(chǎn)生的影響等。文章還將基于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的特殊分支-電信業(yè)，簡要分析施行營改增的利與弊。作為現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展下的產(chǎn)物，營改增在實踐中摸索前行，相信經(jīng)過時間的沉淀，營改增的前景會逐步明朗。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；稅制改革；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)；電信業(yè)

稅收作為會計工作的重要問題一直受到極大關(guān)注和重視，各大高校對會計學(xué)的學(xué)習(xí)過程中稅率計算類問題課程也有著很大的偏重，社會上各企業(yè)也著重強調(diào)會計人員的稅務(wù)能力，國家對稅務(wù)類會計人員的能力和水平的要求也有極高的標(biāo)準(zhǔn)。自2012年1月以來，營業(yè)稅改征增值稅改革從首個試點上海，擴圍至北京、天津等11個省、直轄市及計劃單列市，再擴圍至全國，95%的企業(yè)實現(xiàn)減負或稅負無變化，全部小規(guī)模納稅人都實現(xiàn)減稅，且減稅幅度高達40%。

隨著營改增政策的逐步深入推進，更多中小型企業(yè)成功實現(xiàn)了減負這一目標(biāo)，為發(fā)展實體經(jīng)濟和結(jié)構(gòu)調(diào)整加油助力。不單單有雄厚經(jīng)濟實力的大企業(yè)為我國經(jīng)濟蓬勃增長提供充足動力，茁壯發(fā)展中的中小企業(yè)也是不可小覷的動力源泉。正因?qū)I改增的推行、實施普遍存在爭議，這一制度的改革若呈顯著成效，定會對國家的進步和發(fā)展產(chǎn)生重大意義。下面，以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為例，淺談營改增這一改革帶來的影響。

一、營業(yè)稅改增值稅對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響

（一）重復(fù)征稅

通過一段時期對理論的學(xué)習(xí)，對專家文獻的閱讀，以及對現(xiàn)實考察的研究表明：營改增政策自推行以來普遍存在爭議，究其緣由，其中之一必然是稅制改革對服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負的影響具有雙重效應(yīng)導(dǎo)致的，部分試點企業(yè)的稅負如今也呈現(xiàn)大眾所反映的“不減反增”的趨勢。究其原因，經(jīng)研究大致可以概括為：企業(yè)目前適用的增值稅稅率偏高、企業(yè)資金投入比率偏低、固定資產(chǎn)更新周期較長、取得增值稅發(fā)票的途徑過偏，執(zhí)行困難、改革試點范圍狹小等此類問題。然而，稅負問題作為一種片面存在的問題，其對企業(yè)產(chǎn)生的影響具有顯著的局部性和個別性。因此，稅負變化幅度大小的衡量不應(yīng)作為唯一標(biāo)準(zhǔn)來界定營改增政策的實施成效。從長遠來看，為緩解該現(xiàn)象，應(yīng)適當(dāng)著手實施具有過渡性質(zhì)的財政補貼，并致力于增值稅發(fā)票獲取方面技術(shù)的開發(fā)。

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)憑借其資源能源消耗低、環(huán)境污染小等與當(dāng)前低碳經(jīng)濟發(fā)展的要求所高度適應(yīng)的特點，已經(jīng)一躍成為了衡量一個國家和地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平高低的重要標(biāo)準(zhǔn)。

營業(yè)稅重復(fù)征稅問題在稅制改革問題中一直是一重大隱患，而隨著現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的不斷蓬勃發(fā)展，稅制體制本身的缺陷也在發(fā)展過程中裸露的更加明顯，如今也成了滯后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的源頭。增值稅和營業(yè)稅雖均屬于流轉(zhuǎn)稅種下的分支，但不同點在于計稅方式。營業(yè)稅計稅時，采用對銷售收入全額計入的方式，而增值稅卻只對每一流通環(huán)節(jié)的增值額計稅。也正是由于這種差異的存在，使得計征營業(yè)稅的企業(yè)稅負越來越重，這種直走下坡路的繳稅狀況必將影響甚至已經(jīng)嚴(yán)重影響了服務(wù)業(yè)在國內(nèi)的轉(zhuǎn)型和升級，迫于種種壓力，對營業(yè)稅進行根本上的制度性改革迫在眉睫，如今政策走了改制這條路也是明智之選。

增值稅自1994年在我國全面推行以來，在國內(nèi)先后進行了三次重大的改革。營業(yè)稅改征增值稅問題的提出，于當(dāng)時是基于我國結(jié)構(gòu)性減稅的政策背景，將征收營業(yè)稅的部分行業(yè)改征增值稅，目的不只在于通過對稅負增減的選擇性調(diào)整實施促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級，更是為日漸壯大的以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為主要發(fā)展方向的第三產(chǎn)業(yè)的大力發(fā)展創(chuàng)造更加有利的稅收環(huán)境。稅收政策作為國家的宏觀財政手段之一，若能被加以充分發(fā)揮其作用，并以此借力，能夠利用減稅這一簡單易行的形式，達到降低企業(yè)經(jīng)營成本這一目的，定可刺激更多的企業(yè)，激發(fā)其自主投資意愿，之后便可大力推動我國服務(wù)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，并在一定程度上促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整。伴隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷推進，國家軟實力的競爭已進入白熱化階段，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已經(jīng)逾越成為一項重要軟實力來進行國與國之間的競爭，為提高我國競爭力，大力發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提高第三產(chǎn)業(yè)已成為現(xiàn)階段我國須直面的問題。

我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)起步晚、發(fā)展慢，均滯后于別國，歷久的發(fā)展中，在我國經(jīng)濟生產(chǎn)總值中也并未占據(jù)到重要地位，加之我國對隸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的勞務(wù)服務(wù)等一并采取征收營業(yè)稅的政策，而我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分工精細化、產(chǎn)業(yè)融合化、業(yè)態(tài)新型化和業(yè)務(wù)國際化的發(fā)展趨勢也與營業(yè)稅稅制本身存在的缺陷相互矛盾。因此，為給企業(yè)稅收，各部門執(zhí)法創(chuàng)造公平合理的稅收環(huán)境、從政策上鼓勵現(xiàn)代服務(wù)業(yè)全力發(fā)展助力、大力促進我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快發(fā)展效率，并以此為契機對營業(yè)稅制進行改革更加顯得十分必要。

（二）稅負不減反增

除此之外，稅負不減反增也是爭議集結(jié)之處。眾所周知，對于繳納增值稅的一般納稅人而言，當(dāng)期的應(yīng)納稅額就是銷項稅額扣減當(dāng)期進項稅額后的余額?；诖藯l件，進項稅額的多少必然直接關(guān)系到最終增值稅應(yīng)納稅額的多少。對于一些企業(yè)來說，如交通運輸業(yè)，稅制改革后，能夠進行進項稅額抵扣的項目增多，可抵扣的稅額增加，自然在一定程度上降低了稅負；但同時，對類似于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)這樣增值稅發(fā)票難取得的行業(yè)來說，可以抵扣的金額本就少，在營業(yè)稅改征增值稅制度實施后的稅率又變高，稅負增加是必然結(jié)果。因此，進項稅額過少必定會導(dǎo)致應(yīng)稅額過多，最終結(jié)果則是會增加企業(yè)稅負，這也是各企業(yè)目前在營改增的實施過程中所普遍遇到的難題。綜上所述，納稅人企業(yè)稅負不減反增的原因頗多。此前，已有專家學(xué)者細致剖析過，本文僅從以下幾個方面進行簡單分析。

第一，企業(yè)進項稅額抵扣不足。這一方面與增值稅發(fā)票取得難反映出來的問題不謀而合。在營改增制度實施以前，繳納營業(yè)稅的納稅人進項繳稅額不能抵扣，但在改制后，改納增值稅，進項稅額便可抵扣，可是增值稅稅率要遠大于營業(yè)稅的稅率，如若企業(yè)在一定的營業(yè)周期內(nèi)不能夠產(chǎn)生足夠多的進項稅額，可抵扣進項稅額過低，則在該期間內(nèi)，企業(yè)所承受的稅負壓力必然會順勢加大。在此巨大壓力下，難以避免會出現(xiàn)假發(fā)票頂替、原始票據(jù)的偽造、變造等負面現(xiàn)象，若真如此，得不償失。

第二，營業(yè)稅改制后的稅率值設(shè)計過高，如：交通運輸業(yè)和郵政業(yè)的稅率由原來的3%變?yōu)楝F(xiàn)在的11%等等，稅率是精確數(shù)據(jù)，不容虛置，雖然改制為企業(yè)注入了新鮮的血液，但萬劍雙刃，高稅率必會給企業(yè)帶來更大的稅負壓力。

第三，涉及到了企業(yè)的資本有機構(gòu)，資本有機構(gòu)成低的企業(yè)，需要更高的需求投入量，資本有機構(gòu)成高的企業(yè)相對于資本有機構(gòu)成低的企業(yè)而言，對投入量的需求更少，因此，對資本有機構(gòu)成低的企業(yè)來講，稅負增加也是必然結(jié)果。

第四，部分企業(yè)按原營業(yè)稅差額征收優(yōu)惠方式納稅，會得到一定程度上的優(yōu)惠。國家試點政策規(guī)定，原營業(yè)稅優(yōu)惠政策在稅制改革后可以延續(xù)，若按此優(yōu)惠計量，優(yōu)惠幅度將遠遠大于營改增后帶來的效益。據(jù)此現(xiàn)象，若稅務(wù)機關(guān)迎合制度改革，變動此前的優(yōu)惠政策，加大控制力度，那么一些小企業(yè)或?qū)⑹ラL久以來優(yōu)惠政策帶來的福利。糾結(jié)于此，也是營改增繼續(xù)實施的一重大爭議點。

二、服務(wù)業(yè)營改增實施實例分析——以電信行業(yè)為例

自營改增方案在試點地區(qū)各試點行業(yè)實施以來，其產(chǎn)生的社會效益和經(jīng)濟效益都顯而易見。據(jù)材料介紹：2014年1月1日，郵政服務(wù)業(yè)脫離郵電通信業(yè)率先納入營業(yè)稅改征增值稅試點，可作為我國基礎(chǔ)服務(wù)業(yè)之一的電信業(yè)卻未能入圍。但在2014年3月5日李克強總理所作的2014年政府工作報告中明確提出：要將電信行業(yè)納入營改增試點范圍。電信行業(yè)在促進就業(yè)、拉動國民經(jīng)濟增長等方面起著舉足輕重的作用。隨著國民經(jīng)濟的不斷發(fā)展，電信業(yè)與部分已經(jīng)納入營改增范圍的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的關(guān)聯(lián)性日益加強，對其他行業(yè)的滲透也逐步加深。將電信業(yè)納入增值稅的征收范圍，與最初對營業(yè)稅進行改革具有基本相同的目的性，如此推行，不僅為企業(yè)間的公平競爭創(chuàng)造了合適的環(huán)境，初步實現(xiàn)了企業(yè)間的公平稅負，還有利于增加國家的各項財政收入，促進資源的有效配置，而且有利于實現(xiàn)中國電信與國際電信行業(yè)接軌，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制下形成與內(nèi)外國情相適應(yīng)的獨具我國特色的、規(guī)范化的增值稅制度與稅務(wù)征收體系，一舉多贏。

然而，對運營商而言，營改增確也帶來了一些影響。

其一，電信行業(yè)的語音服務(wù)應(yīng)該是按照11%的稅率征收的，而設(shè)計、信息系統(tǒng)集成和增值等業(yè)務(wù)，按6%計征增值稅。也就是說，絕大部分通信業(yè)務(wù)將按照11%的稅率征收增值稅。工信部之前發(fā)布的一個統(tǒng)計稱，實施“營改增”將進一步加大企業(yè)稅負。個別企業(yè)反映：目前信息服務(wù)業(yè)企業(yè)利潤率不足6%，實施營改增后，三大基礎(chǔ)運營商利潤將下降36.5%，信息服務(wù)業(yè)和軟件業(yè)企業(yè)將下降20%。

其二，運營商目前負責(zé)推行的基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)主要包含基本語音通信服務(wù)，公共數(shù)據(jù)傳送業(yè)務(wù)等，而電信行業(yè)的增值業(yè)務(wù)是利用公用電信網(wǎng)開發(fā)的附加通信業(yè)務(wù)，如網(wǎng)上銀行、網(wǎng)上游戲等，均是基于電信基礎(chǔ)服務(wù)之上的增值服務(wù)。

其三，據(jù)以往改制經(jīng)驗，一部分行業(yè)的稅負會在試點過渡時期中出現(xiàn)短時間內(nèi)驟增的情況，若是以一年作為完整的征稅周期來核定，電信以及與之相關(guān)聯(lián)的其他企業(yè)短時間內(nèi)稅負必將呈現(xiàn)下降的趨勢。運營商稅負的下降，則為電信業(yè)服務(wù)的降價留出了一定空間，那么，百姓話費負擔(dān)或?qū)⒁欢ǔ潭壬辖档?。有專家表示，由于此前電信業(yè)是混業(yè)經(jīng)營，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)和終端銷售并存，并統(tǒng)一按照營業(yè)額5%征收營業(yè)稅。營改增后手機等終端銷售將按照17%的增值稅率征收增值稅，因此運營商將更傾向于通過贈送手機帶動話費業(yè)務(wù)，以后“充話費送手機”“包月上網(wǎng)送機頂盒”等或?qū)⒊蔀檫\營商未來主要銷售模式。

基于調(diào)查，以某中國電信分公司下屬企業(yè)為例，具體研究調(diào)查營改增對該企業(yè)稅額等產(chǎn)生的影響。某電信企業(yè)下屬電信終端銷售公司為某電信股份有限公司的全資子公司，主要從事手機、有線及無線通信終端、上網(wǎng)卡及其零配件的批發(fā)、零售與維修等業(yè)務(wù)。電信終端有限公司為增值稅一般納稅人。該公司發(fā)生的費用中，廣告費、咨詢費、審計費等費用，涵括在營改增改革范圍之內(nèi)。

以該公司2013年度費用發(fā)生為例。該公司總部2013年度發(fā)生廣告費約31167萬元、咨詢費約498萬元、審計費約296萬元、法律服務(wù)費約36萬元、公正費約280萬元，共計32277萬元。

（一）增值稅影響

在改革試點中該部分服務(wù)業(yè)稅率為6%，A公司可以抵扣進項稅額共計約1827萬元（32277/（1+6%）×6%=1，827），因此改革后，A公司應(yīng)納增值稅減少1827萬元，應(yīng)納城建稅及附加減少182.7萬元（1827×10%=182.7）。

（二）企業(yè)所得稅影響

改革前，A公司可以扣除上述費用32277萬元；改革后，A公司可以扣除上述費用30450萬元（32277/（1+6%）=30450），減少可扣除費用1827萬元；城建稅金及附加減少182.7萬元，改革后與改革前相比，可扣除金額共計減少約2009.7萬元，應(yīng)納稅所得額增加2009.7萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅額增加502萬元（2009.7×25%=502）。

（三）稅后凈利潤影響

改革后，A公司稅后凈利潤增加1507.7萬元（2009.7-502=1507.7）。

據(jù)此實例，營改增后企業(yè)應(yīng)納稅所得額雖有一定幅度的上升，可在凈利潤角度來看，年終的凈利潤額呈上升趨勢。因此，稅制改革對企業(yè)的影響還是有利的。

電信業(yè)營改增有利于強化稅收中性，促進電信業(yè)和其他產(chǎn)業(yè)的共同發(fā)展，這也進一步印證了我國電信業(yè)營改增的必要性。歐盟等許多國外發(fā)達國家，早前已經(jīng)進行了電信行業(yè)征收增值稅的實踐，這為中國稅制改革提供了理論和實踐經(jīng)驗，也為中國稅改享譽國際市場創(chuàng)設(shè)了良好有力的條件；基于我國營改增試點的不斷推進，國內(nèi)稅務(wù)征收系統(tǒng)的不斷完善，為電信行業(yè)的營改增開辟了捷徑，創(chuàng)造了國內(nèi)環(huán)境。如此看來，相對而言較有利的國內(nèi)外環(huán)境，為營改增披荊斬棘，提供了寶貴經(jīng)驗，也為改制后提供了一定的技術(shù)保障。對電信業(yè)來講，無論是從業(yè)務(wù)范圍、稅收征管、還是營業(yè)稅負等方面來看，我國現(xiàn)行的營業(yè)稅稅制已經(jīng)不能適應(yīng)電信業(yè)的各項發(fā)展要求，因此改革勢在必行。電信業(yè)營改增意義重大，有利于促進電信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)乃至第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，優(yōu)化我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和升級。

雖然電信業(yè)的營改增最終成功推行會被認為是在各方綜合壓力下妥協(xié)而成的結(jié)果，可近期報道反饋的結(jié)果還是說明，電信業(yè)改革頗有成效，并且無論從細節(jié)還是整體來看，整個改制團體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和其他方面的建設(shè)也在逐步走上正軌。

三、結(jié)論

營業(yè)稅改征增值稅作為稅制改革問題的重要方面，從被提及之始便一直受到各行各業(yè)的普遍關(guān)注，從最開始實施改革的一批試點企業(yè)，到時刻準(zhǔn)備接受挑戰(zhàn)、改變納稅方式的企業(yè)，以及一些已經(jīng)實施改革、并在嶄新道路上逐漸趨于穩(wěn)定發(fā)展的企業(yè)?？v然制度的改革會給一些企業(yè)的發(fā)展在短時間內(nèi)帶來些許影響，但經(jīng)濟體制還是在此激勵下更加完善，投資者的熱情仍然居高不減。短期內(nèi)的效果不能全然證明決策的可行性與實踐性，稅制改革是一條漫長且需不斷探索的道路，相信經(jīng)過磨合與蛻變，時間會交出一個滿意的答案。

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*基金項目：教育部人文社會科學(xué)研究青年基金“高等學(xué)校教育成本計量研究”，項目編號11YJC880165。

（作者單位：遼寧師范大學(xué)數(shù)學(xué)學(xué)院）