關于房地產(chǎn)業(yè)納入增值稅征收體系的思考

劉小旭 李瑞

摘要：文章主要研究房地產(chǎn)業(yè)納入增值稅征收體系的必要性，并根據(jù)我國目前宏觀經(jīng)濟狀況和房地產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)狀提出一套基礎的增值稅制度設計。商用不動產(chǎn)的銷售（包括新建建筑物銷售和二手房交易）和租賃征收增值稅并允許抵扣。非商用不動產(chǎn)的新建建筑物銷售需要繳納增值稅，但在二次交易和租賃過程中，不再繳納增值稅。非商用不動產(chǎn)的二次交易征收房地產(chǎn)增值稅，房產(chǎn)保有階段征收房產(chǎn)稅，以解決非商用不動產(chǎn)二次交易交稅不足問題。非商用不動產(chǎn)租賃免稅，有利于平抑房價，改善低收入者住房條件，維持社會公平。

關鍵詞：房地產(chǎn)業(yè)；交易；營改增； 房地產(chǎn)增值稅

1.本文相關概念界定

為了更嚴密的討論房地產(chǎn)業(yè)的營改增問題，本文對涉及到的概念做如下清晰界定。

不動產(chǎn)：依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，本文將不動產(chǎn)定義為：不能移動或者移動后會引起性質(zhì)，形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。

房地產(chǎn)交易：依據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第二條，房地產(chǎn)交易包括房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、房地產(chǎn)抵押和房屋租賃。

房地產(chǎn)業(yè)：在2011年中國《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》中，房地產(chǎn)業(yè)歸為K門類，包含5個大類，具體包括房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營物業(yè)管理、房地產(chǎn)中介服務、自有房地產(chǎn)經(jīng)營活動和其他房地產(chǎn)業(yè)。而房屋及其他建筑物的工程施工活動，獨立核算的施工單位以及獨立的房屋維修及設備更新活動屬于建筑業(yè)（劉洪玉，鄭思齊，許憲春，2003）。由此，房地產(chǎn)業(yè)包含廣義和狹義兩個概念。廣義的房地產(chǎn)業(yè)包括生產(chǎn)流通分配和消費全過程，建筑業(yè)也隸屬于房地產(chǎn)業(yè)。狹義的房地產(chǎn)業(yè)只包括除生產(chǎn)以外的三個環(huán)節(jié)，而建筑業(yè)不屬于房地產(chǎn)業(yè)，建筑業(yè)為房地產(chǎn)業(yè)提供產(chǎn)品（曹振良，周京奎，2003）?？梢?，廣義和狹義的房地產(chǎn)業(yè)主要區(qū)別在于是否包括建筑業(yè)。

本文所指房地產(chǎn)業(yè)是指狹義的房地產(chǎn)業(yè)。我們所討論的房地產(chǎn)業(yè)營改增不單指不動產(chǎn)銷售是否納入增值稅征稅范圍，而且包括不動產(chǎn)的租賃。

2.房地產(chǎn)行業(yè)營改增的必要性研究

2.1 不動產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的重復征稅問題。增值稅實質(zhì)上是對一國國內(nèi)的銷售價值征稅，要求對全部納稅人實行完全的進項稅抵扣。但是必需有嚴格的要求：增值稅的抵扣鏈、返還鏈是不能中斷的，增值稅的負擔最終必須落到最終消費品上去，由最終的消費者承擔。

現(xiàn)階段，我國在不動產(chǎn)建造環(huán)節(jié)，購進的建筑材料含有的增值稅和購買土地和建筑勞務時承擔的營業(yè)稅，在銷售建筑物時均無法抵扣。并且，當不動產(chǎn)的保有人將不動產(chǎn)出租，所獲取的租金繳納營業(yè)稅時，也無法抵扣上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的增值稅稅款。從而使得流通環(huán)節(jié)越多，稅負就越重。二手建筑物轉(zhuǎn)讓或者轉(zhuǎn)租時，之前購買環(huán)節(jié)繳納的營業(yè)稅不能抵扣，上一環(huán)節(jié)繳納的租金承擔的營業(yè)稅也不能抵扣。

在我國目前的稅收安排中重復征稅問題存在于不動產(chǎn)交易的所有環(huán)節(jié)，因此從減少重復征稅的角度，將不動產(chǎn)的相關交易納入增值稅的征收范圍是非常必要的。

2.2兩稅交叉時稅務行政效率低下。增值稅是對貨物與勞務的消費課稅。理論上，增值稅應該覆蓋到銷售貨物與提供勞務的所有領域。建筑業(yè)、金融保險業(yè)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、不動產(chǎn)銷售等行業(yè)仍然屬于營業(yè)稅的征稅范圍。當營業(yè)稅和增值稅兩稅交叉時，難以界定各自的征稅范圍。兼營和混合銷售二者不易清晰劃分。企業(yè)有兼營行為而沒有分別核算的，需要稅務機關核定銷售額。核定過程中涉及到過多的爭議，直接降低了稅務行政效率，不符合簡便征收原則。

2.3 營業(yè)稅存在稅負產(chǎn)業(yè)失衡問題。營業(yè)稅是中國特有的稅種，以毛收入為計稅依據(jù)，其稅制具有明顯的不公平性。

1994年對增值稅進行了大規(guī)模改革，但是建筑業(yè)和除商業(yè)之外的第三產(chǎn)業(yè)仍然延續(xù)原來的工商稅原則征收營業(yè)稅。截至2015年5月交通運輸、部分現(xiàn)代服務業(yè)、電信業(yè)相繼營改增，但是建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)仍屬于營業(yè)稅征稅范疇。

有文獻做過相關論證，對于服務業(yè)來說，征收營業(yè)稅比征收增值稅稅收負擔大。由于征收方式及對象不同，無法直接比較增值稅和營業(yè)稅的稅負，但是可以用繳納營業(yè)稅的部門實際繳納的營業(yè)稅除以這些部門的增加值，做間接比較分析。從下表可以看出，雖然營業(yè)稅的稅率低于增值稅，但由于繳納營業(yè)稅的部門不能抵扣其進項所包含的增值稅，房地產(chǎn)業(yè)的實際稅負大于繳納增值稅的部門的稅負。

表一營業(yè)稅與增值稅稅負比較

年度全部企業(yè)的增值稅稅負房地產(chǎn)業(yè)的稅負

20009.69%12.02%

200110.35%14.92%

200210.93%19.77%

200311.10%25.94%

200411.50%11.38%

200511.79%12.09%

200612.08%13.29%

通過比較全部企業(yè)的平均增值稅稅負和房地產(chǎn)業(yè)的營業(yè)稅稅負，可以看出房地產(chǎn)業(yè)的實際營業(yè)稅稅負高于繳納增值稅的部門的稅負。這和平新喬等在2010年的研究結論一致（平新喬，等，2010）。

3.房地產(chǎn)業(yè)增值稅制的基本制度設計嘗試

3.1 新建建筑物銷售環(huán)節(jié)的增值稅設計。房地產(chǎn)企業(yè)銷售新建建筑物，無論是商用不動產(chǎn)還是非商用不動產(chǎn)，該交易均需要課征增值稅。

在德國增值稅稅法體系中，不動產(chǎn)交易要課征增值稅的必需前提是：該貨物給付是納稅人在其商業(yè)活動中實施。房地產(chǎn)企業(yè)銷售新建建筑物當然是納稅人（房地產(chǎn)企業(yè)）在商業(yè)活動中實施的交易，需要繳納增值稅。加拿大也是如此，對新建的建筑物銷征收增值稅，但是由于社會因素的考慮以及需要為公民提供合理價格的住房，加拿大引入了購買稅收回饋。該項措施為購買者返還部分在購房過程中所支付的增值稅額（楊小強，馮俊文，2012）。

考慮到我國的實際情況，可以借鑒相關措施，但需要做出相應的條件限制，比如：家庭第一套居住用房，人均住房面積低于一定指標的改善型住房等相關限制條件，以用來將投資性購房限制在稅收購買回饋之外。綜合國際經(jīng)驗，我國在對新建建筑物征收增值稅時或可參考下表列示的制度安排。

表二新建建筑物課征增值稅的制度安排

轉(zhuǎn)讓方購買方用途

房地產(chǎn)企業(yè)交稅，形成銷項稅商用不動產(chǎn)進項稅可抵扣

房地產(chǎn)企業(yè)交稅，形成銷項稅非商用不動產(chǎn)（住宅）不再抵扣，視同最終消費者，承擔增值稅

3.2二手房交易環(huán)節(jié)的增值稅設計

3.2.1征稅范圍。二手房交易同樣參考德國增值稅稅法體系，即不動產(chǎn)交易要課征增值稅的必要前提是：該貨物給付是納稅人在其商業(yè)活動中實施。這里我們區(qū)分納稅人是否在其商業(yè)活動中實施貨物給付，是考慮交易的標的物是商用不動產(chǎn)還是非商用不動產(chǎn)。

表三增值稅在二手房交易方面的稅收制度安排

轉(zhuǎn)讓方購買方

商用不動產(chǎn)交稅，形成銷項稅額商用不動產(chǎn)進項稅可以抵扣

商用不動產(chǎn)交稅，形成銷項稅額非商用不動產(chǎn)不再抵扣，視同最終消費者，承擔增值稅

非商用不動產(chǎn)可選擇：不再交稅繼續(xù)繳納增值稅商用不動產(chǎn)沒有進項稅進項稅額可以抵扣

非商用不動產(chǎn)不再交稅非商用不動產(chǎn)沒有進項稅

（1） 引入稅收選擇權。不動產(chǎn)沒有改變用途的情況下，商用不動產(chǎn)繳納增值稅，非商用不動產(chǎn)不需要繳納增值稅。

在不動產(chǎn)改變用途，由非商業(yè)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途變?yōu)樯虡I(yè)不動產(chǎn)時，這里參考德國增值稅稅法體系，引入稅收選擇權，轉(zhuǎn)讓方在與購買方協(xié)商一致的情況下，在不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時可以放棄增值稅免稅。當購買方是增值稅一般納稅人時，購買方更傾向于放棄增值稅的免稅權。稅收選擇權的存在有利于增值稅抵扣鏈條的完整。

（2）非商用不動產(chǎn)二次銷售按照增值額征收房地產(chǎn)增值稅。前述征稅模式解決了商用不動產(chǎn)的重復征稅問題，但是該模式并沒有解決對住宅消費征稅不足問題，因為在增值稅制度實施前的不動產(chǎn)由于沒有繳納過增值稅，采用增值稅制度后由于免稅處理使得以后該不動產(chǎn)的銷售不 再繳納增值稅；還有首次銷售征稅后，二手非商用不動產(chǎn)的二次銷售免征增值稅 ，由此看來二次銷售時的升值部分就沒有被征稅，會造成對不動產(chǎn)二次交易征稅不足。

從長遠來看，把全部不動產(chǎn)交易納入到增值稅征管中應該是大勢所趨，這是保證增值稅鏈條的完整的必要條件?？紤]到房地產(chǎn)行業(yè)在國民經(jīng)濟中有著舉足輕重的作用，因此，對房地產(chǎn)行業(yè)的稅收制度的構建不僅要考慮稅收的公平和效率，還要考慮到對現(xiàn)實宏觀經(jīng)濟目標的影響和征管能力的協(xié)調(diào)?？紤]到征管能力的問題，對大量的自有住房進行增值稅管理，增加了征管難度和征收成本。但是考慮到房地產(chǎn)價格仍在持續(xù)上漲，房地產(chǎn)交易投機的因素大量存在的情況下，需要對非商用不動產(chǎn)的二次交易征收房地產(chǎn)增值稅。

在營改增之后，土地增值稅與增值稅存在重復征收的問題，所以土地增值稅需要被廢止。在非商用不動產(chǎn)二次交易方面征收房地產(chǎn)增值稅。房地產(chǎn)增值稅的征收原理類似于土地增值稅。該稅種具有流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)稅的雙重性質(zhì)，有利于平抑當?shù)禺a(chǎn)交易價格，有助于減弱房地產(chǎn)交易中的投機因素。

由于二手房交易中的住宅類房地產(chǎn)即非商用不動產(chǎn)的銷售不再繳納增值稅，在可能情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過先低價售出，然后再由中間人轉(zhuǎn)賣給實際購房者以達到少繳增值稅的目的，這時，需要房地產(chǎn)增值稅的征收及其稅率的適當設計有利于減少這種行為的發(fā)生。

3.2.2 計稅依據(jù)。在設計增值稅的計稅依據(jù)時，不動產(chǎn)有其固有特性，應給予特殊考慮

首先，增值稅普遍所指的增值與不動產(chǎn)的自然增值特性是不同的。從我國不動產(chǎn)交易價格的現(xiàn)狀來看，不動產(chǎn)與其他資產(chǎn)不同，隨著時間的推移，其他資產(chǎn)會普遍貶值，而不動產(chǎn)會隨著時間的推移升值。不動產(chǎn)的升值主要是由土地等資源的稀缺特性所造成的，而普通資產(chǎn)的升值是由于經(jīng)營者生產(chǎn)經(jīng)營行為所致。增值稅顧名思義是對增值額課稅，普遍意義上的增值額是物化勞動或者活勞動的結合（通過耗用原材料與人力加工創(chuàng)造而產(chǎn)生的），明顯與不動產(chǎn)的自然增值性不同。

其次，應考慮不動產(chǎn)增值與物價漲落的關系。不動產(chǎn)增值不能簡單的等同賣出價與買入價的差值，不動產(chǎn)增值是指同宗房地產(chǎn)商品所內(nèi)涵的社會實際購買力的增長。增值額應該是買賣差價扣除物價變動因素的影響（梁運斌，1994）。

綜上，不動產(chǎn)二次交易在繳納增值稅時，其銷售額需要扣除同期社會物價漲落的影響。

扣除同期社會物價漲落影響的銷售額等于二次交易售價乘以與售房者購買時相比的現(xiàn)期社會物價指數(shù)

同樣的，非商用不動產(chǎn)二次交易繳納的房地產(chǎn)增值稅的計稅依據(jù)即房地產(chǎn)增值額同樣適用上述原則。

3.3 房地產(chǎn)租賃業(yè)務的增值稅設計。在有些國家，不動產(chǎn)租賃免鈉增值稅，比如荷蘭和德國分別規(guī)定，不動產(chǎn)租賃免納增值稅。而以新西蘭，加拿大和澳大利亞為代表的現(xiàn)代增值稅模式中，為了消除免稅所造成的重復征稅問題和盡量發(fā)揮增值稅的稅收中性，對不動產(chǎn)的免稅范圍嚴加控制，除了二手住宅的銷售和住宅的長期租賃，其他不動產(chǎn)交易都需要繳納增值稅。對于不動產(chǎn)租賃方面，住宅的租金免征增值稅，商業(yè)用房出租的租金要征收增值稅。

理論上為了保持稅收中性，不動產(chǎn)的租賃應該同樣需要征收增值稅。增值稅是對商品和服務的消費征稅，由最終的消費者承擔。對于耐用品來說，其消費是在時間內(nèi)耐用品使用期間內(nèi)不斷為消費者提供服務。耐用品在整個生命周期被逐漸消費或使用，應該整個消費期間內(nèi)逐步繳納增值稅。為了保持稅收中性，通過購買資產(chǎn)時征稅與分期征稅具有同樣的稅收負擔，需要保證在開始征收的稅收等于以后征稅的凈現(xiàn)值才能維持稅后中性。因此，不動產(chǎn)的購買而后實際使用和長期租賃應當具有相同的稅收負擔。假設租賃期是整個建筑的可使用期，那么如果銷售建筑物采用增值稅，而租賃繳納營業(yè)稅的話，企業(yè)購進不動產(chǎn)可獲得不動產(chǎn)的進項抵扣，而長期租賃該不動產(chǎn)繳納的營業(yè)稅則不能抵扣，這樣就違反了稅收中性，扭曲了企業(yè)行為，造成企業(yè)更傾向于購進不動產(chǎn)或者自建不動產(chǎn)，阻礙不動產(chǎn)租賃業(yè)的發(fā)展。因此，為避免銷售與長期租賃之間的稅收差異，減少稅收籌劃空間，不動產(chǎn)的租賃同樣適用增值稅。

所以商用不動產(chǎn)的租賃需要繳納增值稅，相應的進項稅額可以抵扣，保證了商用不動產(chǎn)增值稅抵扣鏈條的完整。商用不動產(chǎn)的首次銷售和二次交易都需要繳納增值稅，為了保持稅收中性，商用不動產(chǎn)的長期租賃需要繳納增值稅。

但是不建議非商用不動產(chǎn)（住宅）的租賃征收增值稅，原因有以下三點：

首先，征收成本和征管能力的限制，非商用不動產(chǎn)的增值稅鏈條中斷的不利因素相對較少。

其次，改變國人對買房的偏好對租房的排斥心理，從而有利于平抑房價

再次，降低中低收入家庭的租房負擔

表四不動產(chǎn)租賃的增值稅稅收安排

地產(chǎn)類型是否需要繳納增值稅

商用不動產(chǎn)是

非商用不動產(chǎn)否

4.房地產(chǎn)業(yè)增值稅的稅率選擇

營改增要想實現(xiàn)預期的結構性減稅的目的，同時兼顧房價的穩(wěn)定和宏觀經(jīng)濟的現(xiàn)實狀況，稅率的設計是關鍵。要兼顧國家財政收入和企業(yè)的稅收負擔。

隨著物料成本占總成本的比重加大到一定程度時，（增值稅率為17%，物料比重占到70%時；增值稅率為11%，物料比重增加為50%時）增值稅改征營業(yè)稅才有助于房地產(chǎn)企業(yè)降低稅收負擔，否則營改增會增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負擔（宗式華，周松德，2013）。

增值稅稅率的設計，需要考量房地產(chǎn)企業(yè)物料在總成本中所占的比重。不同的經(jīng)營范圍的房地產(chǎn)企業(yè)物料比重不同，需要適當對房地產(chǎn)企業(yè)設計不同稅率，以達到結構性減稅和改善宏觀經(jīng)濟現(xiàn)實狀況的目的。

5.結論

文章主要研究房地產(chǎn)業(yè)納入增值稅征收體系的必要性，并根據(jù)我國目前的宏觀經(jīng)濟狀況和房地產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)狀提出了一套基礎的增值稅制度設計。商用不動產(chǎn)的銷售（包括新建建筑物銷售和二手房交易）和租賃征收增值稅并允許抵扣。非商用不動產(chǎn)的新建建筑物銷售需要繳納增值稅，但在二手房交易和租賃過程中，不再繳納增值稅。非商用不動產(chǎn)的二次交易征收房地產(chǎn)增值稅，房產(chǎn)保有階段征收房產(chǎn)稅，以解決非商用不動產(chǎn)交稅不足問題。非商用不動產(chǎn)免稅，有利于平抑房價，改善低收入者住房條件，維持社會公平。

本文的研究尚存在不足之處。稅率的設計只是提出了一個研究方向，還需要繼續(xù)做出相關的研究，根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)中的各個細分行業(yè)，分別分析論證，選取合適的增值稅稅率。另外，由于營業(yè)稅改征增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)營改增之前階段保有的存貨，在營改增之后銷售出去需要繳納增值稅，但沒有相應的進項稅額抵扣，銷售額基本等于增值額，該會計期間的增值稅負擔過大，稅收如何安排？與稅率選擇相關的研究我們會在后期繼續(xù)進行。（作者單位：1.河北省保定市河北大學；2.廣西壯族自治區(qū)南寧市廣西大學商學院）

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