新概念框架下對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的組成及列報(bào)的探討

陳芳 盤昌龍

作者簡(jiǎn)介：陳芳，女，廣西大學(xué)商學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)研究生。

盤昌龍，男，廣西大學(xué)商學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)研究生。

摘要：現(xiàn)行概念框架在很多方面都過時(shí)了，已不能很好的反映國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)當(dāng)前的思路了。因此在2013年7月，IASB發(fā)布了一項(xiàng)關(guān)于概念框架修訂項(xiàng)目的討論稿：《對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)核》，征求意見截止2014年1月14日。討論稿中建議IASB應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行概念框架的很多方面都進(jìn)行調(diào)整。本文主要探討其第八部分“綜合收益表中的列報(bào)——損益和其他綜合收益”中有關(guān)其他綜合收益的組成及列報(bào)內(nèi)容，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況指出所存在的不足。

關(guān)鍵詞：概念框架；其他綜合收益；重分類；損益

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架闡明了編制和列報(bào)報(bào)表的基本概念，其主要作用是協(xié)助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)識(shí)別在制定和修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則過程中應(yīng)當(dāng)一致應(yīng)用的概念。在該討論稿的第八部分“綜合收益收益表中的列報(bào)——損益和其他綜合收益”中所探討的問題包括：損益表和其他綜合收益表的目標(biāo)；概念框架是否應(yīng)該要求列報(bào)損益總額或小計(jì)，是否應(yīng)該要求或允許先前在其他綜合收益中列示的項(xiàng)目，后續(xù)期間在損益中列示即轉(zhuǎn)回的存在；采用窄口徑和寬口徑方法描述哪些項(xiàng)目可能列示在其他綜合收益中等。而本文主要介紹在討論稿中對(duì)“其他綜合收益組成及列報(bào)”的一些內(nèi)容。

其他綜合收益項(xiàng)目的組成及列報(bào)

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》規(guī)定，其他綜合收益是指按照其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不要求或不允許在收益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用項(xiàng)目（包括重分類調(diào)整）。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“其他綜合收益”是指報(bào)告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量條件、能夠引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)損益，但未來影響損益的利得和損失。

上述概念表明“其他綜合收益”有如下特點(diǎn)：①都是未計(jì)入當(dāng)期損益的項(xiàng)目；②雖不計(jì)入當(dāng)期損益，但最終會(huì)引起所有者權(quán)益增減變動(dòng)，與所有者投入或退出資本無關(guān)。

1、概念框架下其他綜合收益的應(yīng)用

討論稿中討論了采用“窄口徑”和“寬口徑”兩種方法來描述哪些項(xiàng)目應(yīng)該列示在其他綜合收益中。

方法2A：窄口徑的方法進(jìn)其他綜合收益

基于損益表和其他綜合收益表目標(biāo)及IASB建議定義損益和重分類概念的基礎(chǔ)上，方法2A將運(yùn)用以下幾條原則來判斷收入和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)計(jì)入損益還是其他綜合收益：

（1）原則1：將收入和費(fèi)用項(xiàng)目計(jì)入損益，能夠有效提供有關(guān)主體在一定時(shí)期內(nèi)通過對(duì)其經(jīng)濟(jì)資源的使用而獲益的信息；

（2）原則2：所有的收入和費(fèi)用項(xiàng)目都應(yīng)計(jì)入損益，除非在當(dāng)期計(jì)入其他綜合收益能夠提高損益信息質(zhì)量的相關(guān)性；

（3）原則3：所有被計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目，之后都必須重分類進(jìn)損益——發(fā)生這種情況是在重分類后能夠提供更相關(guān)的信息。

方法2A提出在特定情況下所有的收入和費(fèi)用項(xiàng)目都應(yīng)計(jì)入損益。因此，方法2A下，在重分類后能夠提供更相關(guān)的信息時(shí)需要將先前在其他綜合收益中列示的項(xiàng)目，后續(xù)期間應(yīng)重分類進(jìn)損益。運(yùn)用這一原則，可以推斷，在方法2A下如果在任何的后續(xù)期間重分類不能提供更相關(guān)的信息，那么收入或費(fèi)用項(xiàng)目不再適合確認(rèn)進(jìn)其他綜合收益。

基于以上三個(gè)原則，方法2A提出僅有兩組項(xiàng)目適合計(jì)入其他綜合收益，它們被描述為“過渡性項(xiàng)目”和“不匹配的重新計(jì)量項(xiàng)目”。

當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目被重新計(jì)量時(shí)，損益的變化會(huì)完整的反映出重新計(jì)量所帶來的影響，且也能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更相關(guān)與可理解的信息。

以基礎(chǔ)信息來計(jì)量損益的變化與使用財(cái)務(wù)狀況表來重新計(jì)量是有區(qū)別的，兩種計(jì)量方法之間的差異作為一個(gè)過渡性項(xiàng)目反映在其他綜合收益中。但是已被確認(rèn)為其他綜合收益累積金額的與其是有差異的。換句話說，其他綜合收益項(xiàng)目為這兩種計(jì)量方式之間提供了一座橋梁。

這就是“過渡性項(xiàng)目”，而“不匹配的重新計(jì)量項(xiàng)目”是指在某些情況下，收入或費(fèi)用項(xiàng)目所反映的內(nèi)容僅有部分是與資產(chǎn)、負(fù)債及過去的或計(jì)劃的交易事項(xiàng)有關(guān)。當(dāng)收入和費(fèi)用項(xiàng)目不能完全反映相關(guān)項(xiàng)目的信息時(shí)，IASB認(rèn)為，這些項(xiàng)目所提供與主體經(jīng)營(yíng)期間損益情況有關(guān)的信息較少時(shí)應(yīng)被認(rèn)為是“不匹配重新計(jì)量”項(xiàng)目。在這情況下，將不匹配重新計(jì)量項(xiàng)目計(jì)入損益將會(huì)降低損益的可理解性和預(yù)計(jì)價(jià)值的能力，因此應(yīng)考慮將其計(jì)入其他綜合收益中。

方法2B：寬口徑方法進(jìn)其他綜合收益

有些人認(rèn)為由于方法2A的使用大大縮小了其他綜合收益的范圍。持有這一觀點(diǎn)的人考慮到了：

（1）在方法2A下，當(dāng)前一些項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益但卻不能計(jì)入；

（2）轉(zhuǎn)回先前被計(jì)入其他綜合收益的各種類型項(xiàng)目并不總是都能提供有用信息的。

為了反映這些觀點(diǎn)，方法2B比方法2A將允許更多的項(xiàng)目計(jì)入其他綜合收益。在編制和修訂條例來確定收入和費(fèi)用項(xiàng)目是否應(yīng)計(jì)入其他綜合收益和之后是否應(yīng)該被轉(zhuǎn)回上，方法2B比方法2A將給IASB更多的自主權(quán)。

方法2B與方法2A在區(qū)別損益和其他綜合收益上使用的原則大體相同，但是在對(duì)原則1和原則2的解釋上方法2B更為放寬，且修訂了原則3。

在運(yùn)用原則1和2上，方法2B在確認(rèn)損益的計(jì)量屬性上采取更為寬廣的視角。方法2A的觀點(diǎn)認(rèn)為只有在構(gòu)成損益的部分是來自于有意義的、可理解的且能夠清晰描述所計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，將收入或費(fèi)用項(xiàng)目計(jì)入損益或是其他綜合收益才可能在損益中反映出更相關(guān)可靠的信息。方法2B以更寬廣的視角來看哪些信息是相關(guān)的和可理解的。也就是說，在方法2B下，收入或費(fèi)用項(xiàng)目是計(jì)入損益還是其他綜合收益，如果計(jì)入損益的部分能夠提供相關(guān)的信息，例如，增加了損益預(yù)計(jì)價(jià)值的能力和理解性。也就不需要考慮是否是能夠清晰描述相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量方法了。

此外，原則3修改后在確定被計(jì)入其他綜合收益的收入和費(fèi)用項(xiàng)目之后是否應(yīng)該被轉(zhuǎn)回，給予IASB更多的自主權(quán)了。方法2B下的原則3如下（重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)“只有在” ）

原則3：當(dāng)且僅當(dāng)只有在重分類后能帶來更相關(guān)的信息時(shí)，之前被計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目才可以重分類進(jìn)損益。

方法2A和方法2B原則3的區(qū)別：

（1）在方法2B下，一個(gè)項(xiàng)目也可能會(huì)計(jì)入其他綜合收益，即使之后其不滿足轉(zhuǎn)回的條件；

（2）相比之下方法2B比方法2A在面對(duì)收入或費(fèi)用項(xiàng)目能否計(jì)入其他綜合收益上給予了更寬的條件。

除了方法2A提出的“過渡性項(xiàng)目”和“不匹配重新計(jì)量”項(xiàng)目外，方法2B又引入了另外一種項(xiàng)目進(jìn)其他綜合收益。這一新項(xiàng)目是基于重新計(jì)量一些長(zhǎng)期資產(chǎn)或負(fù)債能夠更好的反映外部損益的觀點(diǎn)而來。持有這一觀點(diǎn)的認(rèn)為，由于項(xiàng)目的長(zhǎng)期性和計(jì)算方式的微小改變而帶來的變化，例如貼現(xiàn)率，可能導(dǎo)致重新計(jì)量下并不能很好的預(yù)計(jì)未來的收益，甚至可能使得損益的信息變得模糊和難以理解。

在以上基礎(chǔ)上，方法2B提出，除了使用不匹配重新計(jì)量和過渡性項(xiàng)目外，如果收入和費(fèi)用項(xiàng)目還具有以下特征，IASB可以考慮將其計(jì)入OCI

（1）在長(zhǎng)期，資產(chǎn)會(huì)實(shí)現(xiàn)，或負(fù)債得以償還；

（2）超過持有資產(chǎn)或負(fù)債的期間，當(dāng)期重新計(jì)量的結(jié)果可能發(fā)生顯著的變化甚至是出現(xiàn)完全相反的情況；

（3）當(dāng)期重新計(jì)量的收入和費(fèi)用全部或部分確認(rèn)進(jìn)其他綜合收益會(huì)提高損益信息的相關(guān)性和可理解性，可將其作為主體通過使用其經(jīng)濟(jì)資源獲益的判斷依據(jù)。

討論稿中，收入和費(fèi)用項(xiàng)目都具有以上3個(gè)特點(diǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)應(yīng)該考慮都將他們計(jì)入其他綜合收益，統(tǒng)稱為“暫時(shí)性的重新計(jì)量”。

2、其他綜合收益的組成部分

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益的組成部分包括：①重估增值的變動(dòng)；②已確認(rèn)福利計(jì)劃的重新計(jì)量；③折算外國(guó)經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)產(chǎn)生的利得和損失；④根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》規(guī)定，通過其他綜合收益以公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益工具投資產(chǎn)生的利得和損失；⑤現(xiàn)金流量套期工具中有效套期部分在套期工具上產(chǎn)生的利得和損失；⑥通過損益以公允價(jià)值指定的特定負(fù)債，歸屬于負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)而變動(dòng)的公允價(jià)值金額。

而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益的組成部分包括：①可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得（或損失）；②按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；③現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得（或損失）；④外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額；⑤其他。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益規(guī)定的內(nèi)容范圍并不完全一致。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的項(xiàng)目要多于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，具體多了重估增值的變動(dòng)，已確認(rèn)福利計(jì)劃的重新計(jì)量和對(duì)于通過損益以公允價(jià)值指定的特定負(fù)債，歸屬于負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)而變動(dòng)的公允價(jià)值金額三項(xiàng)。

3、其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)

2011年6月IASB正式發(fā)布了《IAS 1修訂——OCI項(xiàng)目的列報(bào)》（簡(jiǎn)稱為IAS1 Ⅱ修訂），于2012年7月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。此次修訂的主要變化有二：一是將OCI項(xiàng)目劃分為“滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)。二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報(bào)OCI項(xiàng)目時(shí)，要求將相關(guān)稅收影響在上述兩類項(xiàng)目之間分配。

而我國(guó)最新的對(duì)OCI項(xiàng)目列報(bào)進(jìn)行要求是財(cái)政部于2012年5月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》征求意見稿（簡(jiǎn)稱CAS 30征求意見稿），進(jìn)一步明確在利潤(rùn)表中增加“其他綜合收益”、“綜合收益”項(xiàng)目并分別對(duì)它們進(jìn)行了定義。對(duì)比2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，在OCI的定義中刪除了“扣除所得稅影響后的凈額”的描述，同時(shí)參照IAS1 Ⅱ修訂將OCI項(xiàng)目也劃分為兩類來區(qū)別列報(bào)，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。

CAS 30征求意見稿發(fā)布以后，相對(duì)原CAS 30在OCI項(xiàng)目列報(bào)上有所改善，但是在OCI項(xiàng)目重分類界定標(biāo)準(zhǔn)問題的研究上也還是處于較為朦朧的起步階段。只是列舉了幾個(gè)“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”，沒有列舉“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”，我國(guó)在這一方面仍任重道遠(yuǎn)。（作者單位：廣西大學(xué)商學(xué)院）

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