試論量能課稅原則確立的原因

滕陽云

摘要：公平是法律基本價值之一，也是人類孜孜不倦追求的狀態(tài)；公平內(nèi)涵對不同人在不同時期不同，基于此公平有形式與實質(zhì)之分。稅法不僅僅具有調(diào)控功能，作為納稅人之法還應(yīng)當(dāng)有保障人權(quán)的功能。量能課稅原則要求所有的納稅人依據(jù)其負(fù)擔(dān)能力繳納稅款，體現(xiàn)了實質(zhì)公平，雖然當(dāng)前還有學(xué)者對其作為原則持保留態(tài)度，但筆者認(rèn)為這一原則應(yīng)當(dāng)與稅收法定原則作為構(gòu)建公平稅收原則的兩個方面共同作為稅法的基本原則。本文從稅法的本質(zhì)及改革方向等方面出發(fā)分析將量能課稅作為稅法基本原則的必要性。

關(guān)鍵詞：量能課稅；稅法原則

量能課稅原則是指賦稅的課征不以形式上實現(xiàn)依法律課征賦稅、滿足財政需要為已足， 尤其在實質(zhì)上要求賦稅負(fù)擔(dān)必須在一國公民之間公平分配， 使所有的納稅人按其實質(zhì)負(fù)擔(dān)賦稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)負(fù)的賦稅的原則 ”[1]從對量能課稅的表述中可以看出其追求的是稅收的個別化，這就意味著稅收數(shù)額要考慮的因素更加復(fù)雜，而這一問題在我國這樣人口眾多國土廣袤的國情下更為凸顯，于是公平與效率到底誰更優(yōu)先成為稅法不可避免的課題之一，學(xué)界也是眾說紛紜，這種學(xué)術(shù)爭鳴在量能課稅是否能成為稅法基本原則上更加激烈。筆者從以下幾個方面淺談贊成其作為基本原則的原因。

一、稅法的本質(zhì)是契約

根據(jù)社會契約說，法律是公民與國家之間的契約，稅法是公民將自己權(quán)利的一部分交出后為使國家正常運轉(zhuǎn)而制定的契約之一，繳納稅款實際上是公民轉(zhuǎn)嫁自己權(quán)利的形式，但權(quán)利是抽象的，每個人的權(quán)利雖然平等，但由于社會和自身的限制權(quán)利的行使和實現(xiàn)程度是不同的，公民交給國家的權(quán)利，是他能夠依附一定條件實現(xiàn)的權(quán)利，契約訂立履行受雙方行為能力所限，納稅人當(dāng)然應(yīng)根據(jù)其行為能力即負(fù)擔(dān)能力履行稅收契約。

再從契約的另一方國家看，有學(xué)說認(rèn)為稅收是政府提供服務(wù)而社會成員支付的對價， 納稅額度應(yīng)以其所受政府服務(wù)的程度 （從政府服務(wù)中得到利益的多少 ） 予以衡量。 但實際上，稅收不是只用于為公民提供利益還有一部分會用于維持國家機器的正常運轉(zhuǎn)；再者用于政府履行其職能， 滿足公共需要的稅收， 對于納稅人與非納稅人， 納稅多的人與納稅少的人具有同樣的效用，甚至有時納稅少的人反而享受更多的服務(wù)。因此政府在契約中最初的定位并不是利益提供者。從契約訂立的目的看，人們是為實現(xiàn)秩序放棄部分權(quán)利，權(quán)利的集中需要權(quán)力的行使者——政府，可見政府只是契約的衍生物，不能作為契約的訂立一方，與人民訂立契約的是國家，政府只是國家機器的一部分，我國是人民民主的國家，人民是國家的主人，國家在契約中處于被動一方，契約應(yīng)當(dāng)更加傾向于人民，量能課稅原則根據(jù)負(fù)擔(dān)繳納稅款正是其題中之義。

最后從契約最終的走向看，根據(jù)馬克思關(guān)于社會發(fā)展的觀點看，國家終將消失，達到共產(chǎn)主義社會，也就是說契約終將消失，還權(quán)于人民，國家的存在只是幫助人民更好的行使權(quán)利。基于契約是為了是人民行使權(quán)利達到和諧的狀態(tài)，契約聚集的權(quán)利應(yīng)該越少越好，國家糾正權(quán)利行使的不當(dāng)之處，人民才能找到權(quán)利行使的正確方式。財產(chǎn)和權(quán)利相同，有多余的財產(chǎn)才能明白財產(chǎn)的正確利用方式，而量能課稅原則依負(fù)擔(dān)課稅讓部分生活拮據(jù)的人也有富余財產(chǎn)，認(rèn)識到財產(chǎn)的正確利用方式，也能帶動經(jīng)濟的發(fā)展。

二、稅法改革

我國稅法模式是一種行政型的稅法模式，大多為行政法規(guī)、規(guī)章，行政解釋、答復(fù)等在稅法規(guī)范中為最多，這種模式有利于稅款征，以及經(jīng)濟調(diào)控政策的執(zhí)行，富有效率， 是由我國行政化的傳統(tǒng)及改革開放以來對效率的過分追求造成的。[1]但這種模式是否合理是否能適應(yīng)現(xiàn)今社會發(fā)展的需要，學(xué)者對此提出質(zhì)疑，稅法改革勢在必行，那么到底如何改革。先從現(xiàn)行的模式分析，行政模式是政府主導(dǎo)下的稅法模式傾向于靈活高效，其弊端在于公權(quán)力的擴張可能會侵犯私權(quán)，最直接的就是財產(chǎn)權(quán)，稅收的調(diào)控功能加劇了這種趨勢，所以要消除至少是減輕稅法中的政府主導(dǎo)化色彩，政府之所以能處于主導(dǎo)是因為行政權(quán)的強勢地位，納稅方處于弱勢地位，所以要加強對納稅人的權(quán)益保護，這個任務(wù)毫無疑問的應(yīng)由政府承擔(dān)，正如在刑事訴訟中雙方地位平等并不是給予雙方同等地位，法律賦予不利方更多的權(quán)利以才能保障其合法權(quán)益不至于強大的國家機器的侵害。因此稅法改革的方向是加大納稅人權(quán)利的保障，政府要承擔(dān)更多責(zé)任，采取更多的措施，這就包括不能再以宏觀調(diào)控為工作重心而是要重視納稅人的福祉，就是要綜合考慮特殊情況，依負(fù)擔(dān)課稅。

其次我國當(dāng)前的稅法體系混亂，稅法的獨立性模糊，因此改革還需實現(xiàn)稅法的獨立地位。[2]作為獨立的法律首先要有自身獨特的原則，這個原則是這一部門法價值的獨特體現(xiàn)，是規(guī)范的高度凝練，同時是價值和具體規(guī)法之間的橋梁。如果將量能課稅原則作為稅法的一項實質(zhì)性的原則 ，有利于準(zhǔn)確把握稅收的定義 ， 將經(jīng)濟調(diào)控稅法排除出稅法領(lǐng)域 ， 明確稅法的獨立學(xué)科地位和范圍 ， 可以在財產(chǎn)權(quán) 、 生存權(quán) 、自 由權(quán) 、工作權(quán)等基本人權(quán)和稅法規(guī)范之間架起一座橋梁 ， 既可以貫徹人權(quán)價值 ， 又能 統(tǒng)攝稅法規(guī)范。同時學(xué)界對量能課稅原則的研究也為稅法改革指明了方向。量能課稅原則的確立有利于將稅法建立成獨立的學(xué)科，從而促進對這一部門法的研究發(fā)展。[3]

三、稅法的價值追求

納稅不僅僅要按照稅收法定主義的要求， 而且要按照公平觀念確定稅收的負(fù)擔(dān)， 有的時候要突破法律的形式規(guī)定 ， 從公平理念的指導(dǎo)下去征納稅款， 確定納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。但是就現(xiàn)行稅法看顯然更注重形式平等，這是有失偏頗的。而量能課稅原則的確立會使稅法更加關(guān)注實質(zhì)方面的平等。但是根據(jù)亞里士多德，哈耶克等著人的觀點實質(zhì)平等是不可能的，從人們存在著很大差異這一事實出發(fā)， 我們便可以認(rèn)為， 如果我們給予他們以平等的待遇， 其結(jié)果就一定是他們在實際地位上的不平等， 而且， 將他們置于平等的地位的唯一方法也只能是給予他們以差別待遇。 因此， 法律面前人人平等與物質(zhì)的平等不僅不同，而且還彼此相沖突； 我們只能實現(xiàn)其中的一種平等， 而不能同時兼得二者。[4]自由所要求的法律面前的人人平等會導(dǎo)向物質(zhì)的不平等。另一方面對自然天賦的懷疑和對實質(zhì)平等的追求又是引 導(dǎo)我們?nèi)リP(guān)注實質(zhì)平等。因此我們應(yīng)該在堅持形式平等的前提下保持對實質(zhì)平等的關(guān)注其實就是堅持一種含有實質(zhì)平等追求的形式平等。由于社會眾多因素的限制僅僅將量能課稅確立為基本原則也不可能實現(xiàn)真正的是指平等，它只是表達在形式平等下對實質(zhì)平等的關(guān)注，且原則的適用并不是全有或全無的方式，原則可以衡量適用。[5]在現(xiàn)今我國國情的限制下可能無法實現(xiàn)高層次的實質(zhì)平等，但確立內(nèi)涵對實質(zhì)平等關(guān)注的量能課稅為原則表現(xiàn)了對實質(zhì)平等的關(guān)注，傳達了稅法內(nèi)在價值追求，有利于納稅人權(quán)利保護的相關(guān)制度的建立，從而正真全面體現(xiàn)稅法公平的價值追求。[6]（作者單位：安徽大學(xué)研究生院）

參考文獻：

[1]余淼. 論量能課稅原則 . 商場現(xiàn)代化， 2005 （5） .

[2][奧地利 ] 哈耶克. 自 由秩序原理 [M ] . 新知三聯(lián) 書店， 1 997.104-105.

[3]王茂慶 《量能課稅原則與當(dāng)代中國稅法的變革》 ， 《廣西社會科學(xué)》2010年第5期