論贈與稅的改革

劉荷娟 張永忠

摘要：作為遺產(chǎn)稅的輔助稅種，世界各國的贈與稅復(fù)雜多樣，征收的難度大、成本高、效率低，且嚴(yán)重不公、易于逃避，其原因是為遺產(chǎn)稅設(shè)置輔助稅的這種思路存在根本性的缺陷，需要徹底拋棄。明確簡便有效率的替代方案則是在遺產(chǎn)稅制中設(shè)置一條反避稅條款：遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人的一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移均按一定百分比預(yù)征遺產(chǎn)稅。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅;贈與稅;輔助稅改革

贈與稅是遺產(chǎn)稅的輔助稅種，是指為防止遺產(chǎn)稅的潛在納稅人以生前贈與的方式減少遺產(chǎn)額，規(guī)避遺產(chǎn)稅而專門設(shè)置的稅種，是一國遺產(chǎn)稅制度的重要組成部分。世界各國現(xiàn)行的贈與稅都比較復(fù)雜，并且難以發(fā)揮防杜遺產(chǎn)稅逃避的功能，需要從理論到制度全方位改革。研究這一問題，對我國遺產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)具有重大的意義。

一、復(fù)雜多樣的各國贈與稅

以贈與的方式規(guī)避遺產(chǎn)稅，歷來是讓管理當(dāng)局頭疼的事，為對付這種行為，古代英國甚至頒布了《沒收法》（《死手法》）、《用益法》等法律，長期剝奪了民眾的遺贈權(quán)，引起了強(qiáng)烈的反對，乃至暴亂，現(xiàn)代各國則以設(shè)置遺產(chǎn)稅輔助稅——贈與稅的方式加以解決，這無疑是巨大的歷史進(jìn)步。贈與稅最早于1924年由美國開征，僅僅是在正式開征遺產(chǎn)稅的8年之后，足見其必要和緊迫。目前，所有開征遺產(chǎn)稅的國家都同時開征了贈與稅，或采取了相似措施，否則，遺產(chǎn)稅將無從發(fā)揮作用。

世界各國的贈與稅制度多種多樣。按照納稅義務(wù)人的不同，可將世界各國的贈與稅分為總贈與稅模式和分贈與稅模式?？傎浥c稅模式也稱贈與人稅模式，按照財(cái)產(chǎn)贈與人一定時期以內(nèi)贈與財(cái)產(chǎn)的總價值征稅，以贈與人為納稅義務(wù)人。分贈與稅模式也稱受贈人稅模式，按照受贈人一定時期以內(nèi)受贈財(cái)產(chǎn)的價值征稅，納稅義務(wù)人為受贈人。一般的情況是，實(shí)行總遺產(chǎn)稅模式的國家往往采用總贈與稅模式，實(shí)行分遺產(chǎn)稅模式和混合遺產(chǎn)稅模式的國家常常采用分遺產(chǎn)稅模式，但也有例外，如韓國實(shí)行總遺產(chǎn)稅模式，但是贈與稅的納稅義務(wù)人卻是受贈人。

按照與遺產(chǎn)稅在征收制度上配合方式的不同，可將世界各國的贈與稅分為“無”贈與稅模式、并行征稅模式、交叉征稅模式和相續(xù)稅制模式。“無”贈與稅模式，即不單獨(dú)設(shè)立贈與稅，而將一部分被繼承人生前贈與財(cái)產(chǎn)（稱之為“死亡預(yù)謀贈與”）并入遺產(chǎn)額中征收遺產(chǎn)稅。如英國稅法規(guī)定，被繼承人去世前3年內(nèi)贈與財(cái)產(chǎn)價值的100%，前4年之內(nèi)贈與財(cái)產(chǎn)價值的80%，前5年之內(nèi)贈與財(cái)產(chǎn)價值的60%，前6之內(nèi)贈與財(cái)產(chǎn)價值的40%，前7年之內(nèi)贈與財(cái)產(chǎn)價值的20%，都必須歸入遺產(chǎn)額中征收遺產(chǎn)稅，被繼承人去世8年以前贈與的財(cái)產(chǎn)免于征稅。并行征稅模式，即分設(shè)贈與稅和遺產(chǎn)稅，兩稅分別征收，對生前贈與的財(cái)產(chǎn)征收贈與稅，對死后遺留的財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。交叉征稅模式，即設(shè)置遺產(chǎn)稅、贈與稅兩個稅種，但在征收遺產(chǎn)稅時要將死者生前累次贈與的財(cái)產(chǎn)價額并入遺產(chǎn)總額中計(jì)算應(yīng)納遺產(chǎn)稅，同時將生前己納的贈與稅從中抵免。相續(xù)稅制模式，即對財(cái)產(chǎn)受讓人（繼承人和受贈人）有特別規(guī)定的交叉征稅模式，具體做法是財(cái)產(chǎn)受讓人在每一次受贈財(cái)產(chǎn)時，都要與以前各次受贈的財(cái)產(chǎn)額累積起來，一并計(jì)算贈與稅，但要將己納的贈與稅稅款從中扣除。

按照與遺產(chǎn)稅在稅率制度上配合方式的不同，可將世界各國的贈與稅分為堵漏模式和鼓勵模式。堵漏模式，即贈與稅稅率高于遺產(chǎn)稅稅率，這種模式被認(rèn)為能使財(cái)產(chǎn)所有人不論以贈與方式還是以遺產(chǎn)繼承方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，其所負(fù)擔(dān)的稅收趨于均等，使納稅人無法逃漏稅負(fù)，能發(fā)揮贈與稅的堵漏功能，實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅的征收目的，也能使遺產(chǎn)稅的征收對財(cái)產(chǎn)處理方式保持中性。低稅率模式，即贈與稅稅率低于遺產(chǎn)稅稅率，這種模式被認(rèn)為有利于鼓勵生前贈與，促進(jìn)社會財(cái)富趨于平均，加快財(cái)產(chǎn)從年長者到年輕一代的轉(zhuǎn)移，提高財(cái)產(chǎn)利用率，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增加社會財(cái)富。

顯而易見，如此種類繁多的世界各國贈與稅制度的共同特點(diǎn)就是復(fù)雜。比如，財(cái)產(chǎn)所有人可能將其大小不等的財(cái)產(chǎn)贈與許多人，而受贈人有可能分布在全國各地，甚至是世界各地，但分贈與稅模式卻需要對這些分布在全國和世界各地的受贈人及其大小不等的贈與財(cái)產(chǎn)都逐一查實(shí)，分別征稅，其難度之大、成本之高、效率之低，不難想象。正因?yàn)槿绱藦?fù)雜，世界各國現(xiàn)行的贈與稅已經(jīng)走到了盡頭，必須進(jìn)行徹底改革。

二、輔助稅的思路必須拋棄

事實(shí)上，為了一個稅種功能的發(fā)揮而專門設(shè)置另一個種稅作為輔助，這實(shí)在太過奢侈，更何況無論是收入，還是功能，遺產(chǎn)稅并不比其他稅種更重要，而專門設(shè)置一個種稅用以輔助另一稅種的結(jié)果，必然是復(fù)雜、不公、易逃避。因?yàn)橘浥c稅作為專門的稅種，盡管名曰輔助稅種，但也必然會有其獨(dú)立的納稅人、征稅對象、扣除額、稅率、稽征程序等所有稅制要素，其復(fù)雜程度不會比主稅有遜色，否則就不嚴(yán)密，難以發(fā)揮堵漏的功能;更因?yàn)橘浥c稅作為專門的稅種，盡管名曰輔助稅種，但實(shí)質(zhì)上只是在另一種條件下征收的遺產(chǎn)稅，是其主稅在另一種條件下的表現(xiàn)形式，由此決定了這一輔助稅絕不會比其主稅更簡化。常識告訴我們，對財(cái)產(chǎn)的征稅非常復(fù)雜，而遺產(chǎn)稅的征收還總是跟死亡與繼承緊緊相連，使其成為對財(cái)產(chǎn)征稅中最為復(fù)雜的稅種，但贈與稅這一遺產(chǎn)稅輔助稅種的專門設(shè)置無疑將遺產(chǎn)稅的復(fù)雜性以幾何級數(shù)增加，而異常的復(fù)雜必然導(dǎo)致眾多的漏洞，異常的復(fù)雜和眾多的漏洞必然導(dǎo)致嚴(yán)重的不公，異常的復(fù)雜和眾多的漏洞以及嚴(yán)重的不公必然導(dǎo)致強(qiáng)烈的逃避稅動機(jī)和逃避稅行為的容易得逞，強(qiáng)烈的逃避稅動機(jī)和逃避稅的容易得逞必然導(dǎo)致更為嚴(yán)重的不公。

其實(shí)，設(shè)置贈與稅作為遺產(chǎn)稅輔助稅的這種思路本身是有問題的。這種思路把贈與稅視為在另一種條件下征收的遺產(chǎn)稅，試圖使其在另一種條件下替代遺產(chǎn)稅，因此又試圖使其制度設(shè)計(jì)能使納稅人在生前贈與和死后遺贈在稅收待遇上無差異，但畢竟遺產(chǎn)稅是對死人征收，并且是一次性征收，而贈與稅卻是對活人征收，并且是多次征收，這使贈與稅和遺產(chǎn)稅無論怎樣設(shè)計(jì)，都不可能達(dá)到目的——使納稅人在生前贈與和死后遺贈在稅收待遇上無差異。能采取的辦法只能是針對發(fā)現(xiàn)的問題，不斷地發(fā)布新規(guī)定，努力消除這種永遠(yuǎn)消除不了的差異，從而使贈與稅和遺產(chǎn)稅都越來越復(fù)雜?？梢哉f，這種思路試圖讓兩種稅發(fā)揮出一種稅的效果，這實(shí)質(zhì)是在為一個錯誤的問題尋找正確的答案，是緣木求魚。而且，這種思路不僅使民眾認(rèn)為遺產(chǎn)稅和贈與稅是對一種行為征收的兩種稅，使國家背上濫征的惡名，使遺產(chǎn)稅的征收阻力重重，還使遺產(chǎn)稅贈與稅主輔稅種的關(guān)系倒錯，因?yàn)檫@種思路實(shí)質(zhì)上將兩種稅等量齊觀，把二者看成是相互替代物，而在事實(shí)上因?yàn)榕c遺產(chǎn)稅相比，贈與稅既不更簡便，也顯不出其更有效率，還多次征收，這使其更像主體稅種，而一次征收的遺產(chǎn)稅更像輔助稅種。正因如此，美國等遺產(chǎn)稅先進(jìn)國家的贈與稅不得不放棄并行征稅模式，改行交叉征稅模式或相續(xù)稅制模式，由此可以通過征收遺產(chǎn)稅時將死者生前累次贈與的財(cái)產(chǎn)價額并入遺產(chǎn)總額中計(jì)算應(yīng)納遺產(chǎn)稅，同時將生前己納的贈與稅從中抵免，最終實(shí)現(xiàn)既防杜了以生前贈與的方式規(guī)避遺產(chǎn)稅，又在實(shí)質(zhì)上只征了遺產(chǎn)稅一種稅的目的。不過，盡管交叉征稅模式和相續(xù)稅制模式擺正了遺產(chǎn)稅和贈與稅的主輔地位，有助于公平，但仍未擺脫輔助稅的思路，只能使遺產(chǎn)稅和贈與稅更為復(fù)雜。

更重要的是，贈與稅還無法涵涉其他情形。各國納稅人在贈與稅實(shí)施后很快發(fā)現(xiàn)，只要將其財(cái)產(chǎn)直接贈與或遺贈與孫子女，就能省去其子女作為財(cái)產(chǎn)受讓人的中間環(huán)節(jié)，就可以規(guī)避因其財(cái)產(chǎn)由其子女向其孫子女轉(zhuǎn)移而征收的遺產(chǎn)稅或贈與稅，為此按照贈與稅的思路，美國等遺產(chǎn)稅發(fā)達(dá)國家不得不在贈與稅之外，又開征了隔代轉(zhuǎn)移稅，作為遺產(chǎn)稅的又一輔助稅種。近年來，富豪移民潮不僅造成了各國財(cái)富、人才、消費(fèi)的嚴(yán)重流失，而且造成了遺產(chǎn)稅等多種稅收的嚴(yán)重流逝。這實(shí)在是一種徹底規(guī)避移出國遺產(chǎn)稅的方法，沒有理由不加以規(guī)制，如果繼續(xù)按照贈與稅的思路，移出國將不得不在贈與稅和隔代轉(zhuǎn)移稅之外，再開征一種遺產(chǎn)稅的輔助稅種——移居轉(zhuǎn)移稅。一直以來，財(cái)產(chǎn)信托被大量用以規(guī)避遺產(chǎn)稅，如果繼續(xù)按照贈與稅的思路，各國將不得不在贈與稅、隔代轉(zhuǎn)移稅和移居轉(zhuǎn)移稅之外，再開征一種遺產(chǎn)稅的輔助稅種——財(cái)產(chǎn)信托稅。而且，任何人都不敢斷言，隨著經(jīng)濟(jì)社會的飛速發(fā)展，納稅人不會在贈與、隔代贈與、移居他國、財(cái)產(chǎn)信托之外，不斷地發(fā)現(xiàn)或發(fā)明規(guī)避遺產(chǎn)稅的方法，需要不斷開征一種又一種遺產(chǎn)稅的輔助稅種。而這些既是贈與稅所無法涵涉的，又必然越來越復(fù)雜、不公、易逃避。按照贈與稅的思維，單就這種稅的名稱而言，各國目前的“遺產(chǎn)稅與贈與稅法”將變成“遺產(chǎn)稅與贈與稅、隔代轉(zhuǎn)移稅、移居轉(zhuǎn)移、財(cái)產(chǎn)信托……稅法”，那將是多么可笑，多么可怕。由此可見，設(shè)置遺產(chǎn)稅輔助稅的這種思路，已經(jīng)將我們領(lǐng)進(jìn)了死胡同，必須徹底拋棄。

三、反避稅條款是可行的選擇

設(shè)置輔助稅的思路只能使復(fù)雜的遺產(chǎn)稅問題更加復(fù)雜，而將這一復(fù)雜的問題簡單化的方法其實(shí)很簡單，那就是取消遺產(chǎn)稅的各種輔助稅種，替之以在遺產(chǎn)稅制中設(shè)置一條反避稅條款。這一條款可規(guī)定為“遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人的一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移均按××%預(yù)征遺產(chǎn)稅”。對此有必要詳做解析。

“遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人”是指財(cái)產(chǎn)總額已超過本國遺產(chǎn)稅的法定扣除額（有人稱為起征限額）的自然人。之所以稱之為遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人，是因?yàn)楸M管這些人的財(cái)產(chǎn)總額已超過本國遺產(chǎn)稅的法定扣除額，但遺產(chǎn)稅的征收還以財(cái)產(chǎn)所有人的死亡為條件，所以這些人并不是真正的遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)人，只是可能成為遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，是遺產(chǎn)稅潛在的納稅義務(wù)人。正是因?yàn)檫@些巨富可能成為遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，所以才可能有生前轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、逃避遺產(chǎn)稅的動機(jī)，需要重點(diǎn)監(jiān)控。在當(dāng)今社會，遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人不會超過1%，因此征稅機(jī)關(guān)對其重點(diǎn)監(jiān)控也是力所能及的。將遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人的判定標(biāo)準(zhǔn)確定為本國遺產(chǎn)稅的法定扣除額，是為了便于掌握和執(zhí)行，這二者在理論上是有差異的，但過多強(qiáng)調(diào)這種差異卻是沒有意義的。

“遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人的一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移”是指除遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人因去世而作為遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移之外的可能規(guī)避遺產(chǎn)稅的所有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，如贈與、隔代贈與、移居他國、財(cái)產(chǎn)信托等。之所以要將遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人因去世而作為遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)除外，是因?yàn)榇藭r遺產(chǎn)稅潛在的納稅義務(wù)人已變成了遺產(chǎn)稅現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)人，其轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)已成為遺產(chǎn)，需要征收遺產(chǎn)稅，事實(shí)上不再是遺產(chǎn)稅潛在納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)。這一規(guī)定不僅可以通過減免稅條款，對慈善公益捐贈額從轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)中扣除，對其免征，以表敬意和鼓勵，更使征稅機(jī)關(guān)擁有了一把寶劍，可以根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，變被動救火和補(bǔ)窟窿為主動出擊，以不變應(yīng)萬變，能取得良好的反避稅效果。

××%是指對于遺產(chǎn)稅潛在納稅人的一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，按比例稅率預(yù)征遺產(chǎn)稅，而且這個比例稅率還需要足夠高。之所以按比例征收，是因?yàn)楸壤惵什恍枰獙⑥D(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的價值累計(jì)就可以使用，對于分散和分次的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，以及在分遺產(chǎn)稅和總分遺產(chǎn)稅模式下，對財(cái)產(chǎn)受讓人應(yīng)納稅款的代扣代繳，都很適用，簡便而有效。之所以需要足夠高，一是因?yàn)樽鳛榫薷欢?，各國?dāng)今遺產(chǎn)稅的征收都很有深度，平均稅率都比較高，作為防杜遺產(chǎn)稅規(guī)避的措施，這個稅率太低，便難以發(fā)揮作用;二是因?yàn)橹挥羞@個稅率足夠高，高于本國遺產(chǎn)稅的平均稅率，才能促使遺產(chǎn)稅的納稅方自覺保存財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其預(yù)征稅款的資料，主動進(jìn)行遺產(chǎn)稅清算，由此減輕征稅方為監(jiān)控納稅方而產(chǎn)生的壓力，降低征收難度，提高征納效率。

“預(yù)征遺產(chǎn)稅”是指這一條款僅僅是遺產(chǎn)稅的反逃避措施，納稅人最終和真正的負(fù)擔(dān)只是遺產(chǎn)稅本身，這一條款能使遺產(chǎn)稅的征收得到保障，而這一條款本身則因?yàn)椴挥每紤]扣除額、極少的減免稅、按比例、高比例征收，而明確簡便有效率，因而是可行的選擇。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）