行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的理性思考

劉芮竹　劉青

摘要：鑒于國(guó)務(wù)院2014年12月12日同意財(cái)務(wù)部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，我國(guó)政府全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的改革緊隨其后。目前，一部分行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)預(yù)算管理與機(jī)制改革也隨之運(yùn)行，當(dāng)前大多實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，該核算基礎(chǔ)在真實(shí)性、完善度和會(huì)計(jì)信息的披露等方面依然存在一定的不足和缺陷。由于收付實(shí)現(xiàn)制自身具備一定的局限性也無(wú)法完全適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)預(yù)算管理體制改革的發(fā)展需求，因此行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制是未來(lái)我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的最優(yōu)選擇。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)者發(fā)生制；核算基礎(chǔ)

一、行政事業(yè)單位運(yùn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展進(jìn)程

會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般情況下分為收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種。然而，在現(xiàn)行體制的運(yùn)行過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，目前基本上已經(jīng)不存在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。在事業(yè)單位的實(shí)際操作和運(yùn)行過(guò)程中，大多數(shù)采用的是以其中一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為主導(dǎo)性，同時(shí)還兼顧使用另一種形式的修正會(huì)計(jì)為襯托。因此，逐漸形成現(xiàn)有的多種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存的運(yùn)行機(jī)制和使用狀況。1998年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布了關(guān)于《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中顯示出，鑒別了四種可以運(yùn)用于行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，包括完全的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、修正的收付實(shí)現(xiàn)制以及修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

其一，完全的收付實(shí)現(xiàn)制。上世紀(jì)80年代前，各國(guó)政府的會(huì)計(jì)工作中大多采用完全的收付實(shí)現(xiàn)制?，F(xiàn)如今，隨著各國(guó)政府會(huì)計(jì)體制的不斷完善和創(chuàng)新改革，采用完全的收付實(shí)現(xiàn)制模式的國(guó)家已經(jīng)在逐年減少。

其二，修正的收付實(shí)現(xiàn)制。這種體制是對(duì)完全的收付實(shí)現(xiàn)制的一種改變體，通常是從最不適于使用于收付實(shí)現(xiàn)制的業(yè)務(wù)方面入手，限制規(guī)定部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。如波蘭、丹麥、法國(guó)等西歐部分國(guó)家通常采用這種模式進(jìn)行會(huì)計(jì)各項(xiàng)管理和統(tǒng)計(jì)業(yè)務(wù)。

其三，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。按照會(huì)計(jì)記錄的信息內(nèi)容來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息對(duì)各項(xiàng)政府決策更具有直接性，能從多方面反映出政府部門接受委托責(zé)任的履行情況。目前新西蘭、瑞典、芬蘭、澳大利亞等國(guó)家為該形式的示范國(guó)。

其四，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。該體制是對(duì)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的改變體，對(duì)于特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)傾向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而會(huì)計(jì)計(jì)量一般采用的是收付實(shí)現(xiàn)制原則，一般采用的模式是對(duì)采用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債范圍的限制所作的業(yè)務(wù)管理。意大利、冰島等為采用該模式的國(guó)家。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在改革路上所采取的相關(guān)措施

（一）加速發(fā)展我國(guó)該領(lǐng)域法律法規(guī)的建設(shè)

為了確保權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革能夠在我國(guó)行政事業(yè)單位順利開(kāi)展和實(shí)施，其中最重要的一項(xiàng)是加快我國(guó)在該領(lǐng)域的法律法規(guī)建設(shè)。實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制需要一個(gè)相對(duì)健全和完善的法律體系和法律環(huán)境，使得相應(yīng)的法律法規(guī)能夠在改革中起到保駕護(hù)航的保障性作用。但是目前我國(guó)改革預(yù)算會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)所需的關(guān)鍵性法律法規(guī)仍有很大不足并且亟需進(jìn)一步改善，所以政府應(yīng)該為行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算盡快制定相應(yīng)法律法規(guī)，使得預(yù)算管理和預(yù)算會(huì)計(jì)能夠確立權(quán)責(zé)發(fā)生制所在的地位。同時(shí)把握住市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的浪潮對(duì)我國(guó)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》作出權(quán)威的修訂，建設(shè)有我國(guó)特色的《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》體系。

（二）結(jié)合我國(guó)具體的國(guó)情以及借鑒西方良好的經(jīng)驗(yàn)推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，世界上很多國(guó)家對(duì)于預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已經(jīng)漸漸的成為當(dāng)今時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)主流趨勢(shì)與方向，西方某些國(guó)家已經(jīng)逐步地將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到了政府的預(yù)算編制和政府的會(huì)計(jì)核算之中，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理，會(huì)計(jì)信息的透明度，以及對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的管理等方面都比之前所使用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的優(yōu)勢(shì)更加明顯。對(duì)于全面地實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國(guó)目前處于不夠成熟的階段，因此必須按照一定的步驟逐漸的深入確保制度的合理實(shí)施，同時(shí)應(yīng)用到行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)中來(lái)。

（三）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系從而推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制

按照其資產(chǎn)的流動(dòng)性把資產(chǎn)負(fù)債表記錄的信息分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債，并對(duì)會(huì)計(jì)分類科目相應(yīng)的進(jìn)行增加，以便于行政事業(yè)單位的資產(chǎn)變現(xiàn)能力能夠得到具體的掌控，從而能夠?qū)挝粌斶€債務(wù)的能力和支付能力進(jìn)行進(jìn)一步的分析與把握。對(duì)收入支出表設(shè)置的具體格式進(jìn)行科學(xué)的合理調(diào)整，對(duì)其編制完全按各類收支相配比的原則去深入進(jìn)行探究，以便于能夠更好地區(qū)分非經(jīng)營(yíng)性和經(jīng)營(yíng)性兩種支出方法的異同，從而動(dòng)態(tài)地反映特定時(shí)期內(nèi)相關(guān)流動(dòng)資產(chǎn)的收入與支出流量情況。

三、在行政事業(yè)單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

（一）實(shí)現(xiàn)我國(guó)行政事業(yè)單位在職能轉(zhuǎn)變過(guò)程中的必然要求

以往我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，財(cái)政上是由政府全權(quán)掌控，行政事業(yè)單位統(tǒng)攬所有的事物，財(cái)政通過(guò)直接分配來(lái)實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府的統(tǒng)一目標(biāo)。而上世紀(jì)90年代后期，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和深化改革，不斷提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度，在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中行政事業(yè)單位與市場(chǎng)的分工漸漸清晰，對(duì)社會(huì)提供公共產(chǎn)品或服務(wù)也變?yōu)槲覈?guó)行政事業(yè)的單位職能重點(diǎn)。在轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，我國(guó)行政事業(yè)單位競(jìng)爭(zhēng)性的投資越來(lái)越少，從直接的“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)逐漸向間接“調(diào)控”經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，行政事業(yè)單位財(cái)政落實(shí)也從單獨(dú)的“分配”經(jīng)濟(jì)走向綜合的“管理”經(jīng)濟(jì)。

我國(guó)行政事業(yè)單位職能的轉(zhuǎn)變，意味著行政事業(yè)單位在政府掌控下不再是“萬(wàn)能”的，而是要求我國(guó)各級(jí)行政事業(yè)單位務(wù)必根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)控。因此，行政事業(yè)單位必須努力規(guī)范具體決策的法制化、原則化和透明度化制度，不斷提高其對(duì)整體經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)管理能力。這最終的決策就需要有全面的信息作為依據(jù)，反映財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)情況信息和相關(guān)非財(cái)務(wù)信息則是最為重要的依據(jù)，比如部分行政擔(dān)保和部分行政事項(xiàng)承諾等，而這些具體內(nèi)容是當(dāng)前預(yù)算體制下的會(huì)計(jì)無(wú)法提供和完成的。

（二）為了適應(yīng)未來(lái)投融資體制改革的必然要求

最近幾年來(lái)，我國(guó)不斷予以改革推動(dòng)在財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程中，投融資主體多元化以及投融資方式多樣化的趨勢(shì)也得以出現(xiàn)，社會(huì)公益性的投資已經(jīng)不再只是行政事業(yè)單位所獨(dú)自承擔(dān)的事情，行政事業(yè)單位對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)與建設(shè)，也可以面向市場(chǎng)吸收大量的行政事業(yè)單位以外的資源合作進(jìn)行。而且，伴隨著行政事業(yè)單位的采購(gòu)制度的逐步健全，可以面向市場(chǎng)進(jìn)行社會(huì)招標(biāo)。對(duì)一些公共產(chǎn)品以及服務(wù)，把這樣的項(xiàng)目徹底交給市場(chǎng)來(lái)進(jìn)行運(yùn)做。當(dāng)私人資本注入到公共領(lǐng)域的時(shí)候，必然會(huì)要求行政事業(yè)單位中的會(huì)計(jì)信息更加具有較強(qiáng)的透明度和準(zhǔn)確性，尤其是要求行政事業(yè)單位中的會(huì)計(jì)信息與社會(huì)其他部門中的會(huì)計(jì)信息具有明確的可對(duì)比性，包括運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)等。

（三）會(huì)計(jì)目標(biāo)變化在行政事業(yè)單位所做的必然要求

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)是要滿足單位會(huì)計(jì)信息使用者的各項(xiàng)決策需要，即能夠反映出行政事業(yè)單位履行所接受委托責(zé)任的各種情況。在經(jīng)濟(jì)全球化環(huán)境下的今天，現(xiàn)代行政事業(yè)單位的具體職能已然發(fā)生了很大的變化，行政事業(yè)單位受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式較過(guò)去有了實(shí)質(zhì)性的變革，會(huì)計(jì)目標(biāo)也順其自然的伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)生著相應(yīng)的變化。以往，作為行政事業(yè)單位所受委托責(zé)任的核心是反映該單位會(huì)計(jì)預(yù)算的執(zhí)行情況的好與壞以及它的支出能否完全符合法律法規(guī)允許的范圍和嚴(yán)格要求的，這種方式的定位已經(jīng)不能適應(yīng)目前極具變化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的潛在需求。這種會(huì)計(jì)體系目標(biāo)差異通過(guò)不同的公共管理理念所決定，也將導(dǎo)致原有的會(huì)計(jì)技術(shù)被淘汰，總之，它決定了在行政事業(yè)單位中會(huì)計(jì)基礎(chǔ)方法的選擇必將發(fā)生重大的變革。

四、關(guān)于我國(guó)行政事業(yè)單位具體實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

結(jié)合上述的分析和闡述可以得知，在如何充分反映各時(shí)期收益和費(fèi)用水平的不平衡、控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)資產(chǎn)和負(fù)債管理、以及提高會(huì)計(jì)信息的透明度等方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制明顯比收付實(shí)現(xiàn)制具有更大的優(yōu)勢(shì)，所以我國(guó)未來(lái)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革中勢(shì)必要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，這也要求政府必須根據(jù)本國(guó)國(guó)情及目前的現(xiàn)狀進(jìn)行穩(wěn)步有效的推進(jìn)改革。根據(jù)上述分析提出以下建議：

（一）限制行政事業(yè)單位部門盲目擴(kuò)張

根據(jù)現(xiàn)在行政事業(yè)單位在對(duì)財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)管理活動(dòng)等存在的差別，對(duì)預(yù)算體系的整體變革?？梢钥紤]分兩步在行政單位會(huì)計(jì)進(jìn)行運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。第一步，是將目前運(yùn)行的完全的收付實(shí)現(xiàn)制逐漸轉(zhuǎn)換為修正的收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說(shuō)目前的行政單位會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，而權(quán)責(zé)發(fā)生制只對(duì)其它某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行采用，如采用跨期攤配方法針對(duì)大宗服務(wù)方面的支出，確認(rèn)為支出在相關(guān)期間。第二步，在具有相對(duì)成熟條件的時(shí)候，再由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步替代修正的收付實(shí)現(xiàn)制，就是說(shuō)對(duì)某些特殊的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)信息，但是其它卻以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要方式確認(rèn)。完全的實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位則直接轉(zhuǎn)變到位。

（二）強(qiáng)化專業(yè)人員素質(zhì)培訓(xùn)

鑒于目前專業(yè)人員的整體狀況，應(yīng)強(qiáng)化行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)專業(yè)人員的素質(zhì)培訓(xùn)和業(yè)績(jī)考評(píng)，分階段的對(duì)行政單位和事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)制。由于上崗時(shí)個(gè)體的差異化使得會(huì)計(jì)工作水平存在水平高低不同，因此不僅需要進(jìn)行上崗培訓(xùn)，而且在全國(guó)范圍內(nèi)組織分層次、分階段的系統(tǒng)組織培訓(xùn)，使得行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)專業(yè)人員能夠?qū)τ跁?huì)計(jì)從業(yè)水平得到進(jìn)一步的提高。

（三）將基本建設(shè)會(huì)計(jì)納入會(huì)計(jì)核算范圍

一個(gè)行政事業(yè)單位項(xiàng)目的建設(shè)，通常情況下在資金方面上采取不同的渠道，一部分來(lái)源于財(cái)政部撥給行政事業(yè)單位基本建設(shè)方面的投資，還有一部分來(lái)源于行政事業(yè)單位自籌的社會(huì)資金。目前行政事業(yè)單位在基本建設(shè)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算中，僅僅是反映了財(cái)政性投資的部分，對(duì)自籌的基本建設(shè)資金并沒(méi)有全面的反映出來(lái)，而是結(jié)轉(zhuǎn)自籌基本建設(shè)到“賬戶”或“暫存款”，使得整個(gè)的投資成本與實(shí)際支出核算并不一致，從而不利于對(duì)新增固定資產(chǎn)的整體核算與管理。因此在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的統(tǒng)一核算應(yīng)將基本建設(shè)的投資一起并入其中，將基本建設(shè)項(xiàng)目資金的來(lái)龍去脈完整地反映出來(lái)，防止國(guó)有資產(chǎn)流失的情況發(fā)生。

（四）提高整體預(yù)算的會(huì)計(jì)水平，吸收會(huì)計(jì)管理的新思路

長(zhǎng)期以來(lái)在行政事業(yè)單位中一直存在著資金使用的無(wú)償性和成本費(fèi)用的無(wú)核算操作的傳統(tǒng)觀念，導(dǎo)致缺乏效益管理理念，行政事業(yè)單位在預(yù)算會(huì)計(jì)方面形成了不節(jié)儉、不講實(shí)際效益、追求高投入而低回報(bào)率的不正之風(fēng)。為此，應(yīng)將管理會(huì)計(jì)機(jī)制引入會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)中，加速實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得會(huì)計(jì)信息更好地服務(wù)于政府，服務(wù)于社會(huì)，服務(wù)于大眾，從而達(dá)到信息使用的效益最大化。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)會(huì)計(jì)系）