從IFRS及CAS解讀合營安排

李希

[摘 要]本文通過一個具體案例對合營安排的認定、特征、分類、判斷、國際準則轉(zhuǎn)換等進行了探討性的解讀，對財務(wù)工作者有一定的實踐意義。

[關(guān)鍵詞]合營安排；核算；特征

10. 13939/j. cnki. zgsc. 2015. 28. 252

S公司持有某區(qū)塊100%權(quán)益，A與S公司簽訂了購買該區(qū)塊權(quán)益49%的收購協(xié)議，并共同設(shè)立C公司來管理該區(qū)塊。

如何判斷該項收購是否屬于合營安排？

與該收購相關(guān)的準則規(guī)定：①CAS 2長期股權(quán)投資；②CAS 20 企業(yè)合并；③CAS 33 合并財務(wù)報表；④IAS 27 合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表；⑤IAS 28 對子企業(yè)和合營企業(yè)的投資；⑥IFRS 3企業(yè)合并；⑦IFRS 11 合營安排。

1 IFRS 11 的主要內(nèi)容及與IAS 31的比較

IFRS對于共同控制的判別表述為：一旦確認了所有參與方或一組參與方集體控制合營安排，當且僅當相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的這些參與方一致同意時，共同控制才存在，也就是說，主要在同時滿足兩項條件時，共同控制才成立。同時，IFRS 11對于共同控制的判定還補充了其他標準：任何一個參與方都不能單獨控制該安排，任何一方均可阻止其他參與方或一組參與方控制該安排。

現(xiàn)有IAS 31號準則存在兩大問題：①決定會計處理的判定標準是共同控制主體的法律形式；②主體的權(quán)益投資形式為共同控制實體時，主體在納入合營企業(yè)經(jīng)營成果時存在兩種會計處理選擇方法，即比例合并法、權(quán)益法。

IAS 31適用于合營中權(quán)益的會計處理以及在合營者和投資者的財務(wù)報表中對合營資產(chǎn)、負債、收入和費用的報告IFRS 11適用于所有參與合營安排的主體。IASB為減少IFRS 與US-GAAP之間的差異，故廢除IAS 11并推出IFRS 11以期與US-GAAP的ASC 323 實現(xiàn)基本趨同。

2 合營安排的類型

借鑒IFRS 11，我國將合營安排（Joint Arrangement）分為共同經(jīng)營（Joint Operation）及合營企業(yè)（Joint Venture）。

①共同經(jīng)營：是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔該安排相關(guān)負債的合營安排。合營安排準則第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產(chǎn)、負債、收入等。②合營企業(yè)： 是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排，此處強調(diào)的是對凈資產(chǎn)的分享，類似于長期股權(quán)投資。

3 合營安排判斷與確認

3. 1 IFRS 11. 20對共同經(jīng)營（Joint Operation）的判斷

合營各方各自對其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔相應(yīng)的負債義務(wù)（合營安排僅通過合營合同、協(xié)議約定雙方的權(quán)利與義務(wù)）：①當合營雙方成立獨立實體時，其法律形式規(guī)定合營各方各自對其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔相應(yīng)的負債義務(wù)。②當合營雙方成立獨立實體時，盡管其法律形式規(guī)定獨立實體對合營資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔負債義務(wù)，但合營合同、協(xié)議約定合營雙方承擔各自相關(guān)的權(quán)利與義務(wù)。③當合營雙方成立獨立實體時，即使法律形式和合營合同、協(xié)議同時規(guī)定獨立實體對合營資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔負債義務(wù)，但在實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，合營雙方仍然對其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔相應(yīng)的負債義務(wù)。

3. 2 IFRS 11. 24對合營企業(yè)（Joint Venture）的判斷

合營雙方成立獨立實體，合營雙方對獨立實體的凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)，且獨立實體同時擁有下列經(jīng)濟特征：①使法律形式和合營合同、協(xié)議未賦予合營雙方對其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔相應(yīng)的負債義務(wù)；②獨立實體獨立承擔經(jīng)營活動中所出現(xiàn)的各類風險，如產(chǎn)品需求、客戶信用、存貨等風險。

3. 3 依據(jù)合營安排項目是否為單獨主體判斷

單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)的主體，報告單獨的法人和不具備法人資格但法律認可的主體。

不存在單獨主體的合營安排，一般被認定為共同經(jīng)營。

存在單獨主體的合營安排，通常為合營企業(yè)，但有確鑿證據(jù)表明合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)益和承擔義務(wù)的情況下，應(yīng)該劃分為共同經(jīng)營。

C公司是有限責任公司，作為一個法人公司，公司的資產(chǎn)負債由公司負責，而不是分別對各自股東負責。因此，從獨體實體的法律形式上看，合營安排為合營企業(yè)。

4 核算方式：企業(yè)合并還是合營安排

4. 1 IFRS 3與IFRS 11下的判斷

IFRS 3. B5 定義Business Combination必須滿足收購者取得一項或者多項具有商業(yè)實質(zhì)的控制權(quán)，此次交易中，Addax只是取得了JV公司49%的非控制權(quán)益，所以不滿足IFRS 3的定義。

IFRS 11第5條規(guī)定合營安排需要有以下兩個特征：①各方被合同所綁定；②合同給予雙方或者多方共同控制（Joint control）的權(quán)利。

A與S簽訂了股東協(xié)議（Shareholders Agreement）共同管理JV公司的擁有權(quán)、操作財務(wù)等權(quán)益，滿足IFRS 11. 5（a）的要求：有一個合同安排將股東的利益所綁定。

對于（b），SHA協(xié)議第八章（Article 8）對于涉及擁有權(quán)、操作、控制和財務(wù)等主要決定的有詳細規(guī)定，對于主要的決定事件，都需要股東雙方共同簽字（或雙方董事會一名董事簽字），所以沒有單獨一方能夠控制合資公司的權(quán)利。因此滿足雙方共同控制的條件。

因此，判斷滿足合營安排的定義，適用于IFRS 11。

4. 2 CAS 20與CAS 2下的判斷

CAS 20第五條規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。第十條規(guī)定參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。此次交易中，A公司只是取得了JV公司49%的非控制權(quán)益，所以不滿足CAS 20的定義。

CAS 2第八條規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照本準則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。

A與S簽訂了股東協(xié)議（Shareholders Agreement）共同管理C公司的擁有權(quán)、操作財務(wù)等權(quán)益，SHA協(xié)議第八章（Article 8），對于涉及擁有權(quán)、操作、控制和財務(wù)等主要決定的有詳細規(guī)定，對于主要的決定事件，都需要股東雙方共同簽字（或雙方董事會一名董事簽字），滿足合營企業(yè)的定義。

因此，判斷C公司滿足合營企業(yè)的定義，適用于CAS 2。

4. 3 IFRS 11到CAS 2準則轉(zhuǎn)換

IFRS 11取代了《國際會計準則第31號——合營中的權(quán)益》（IAS 31）、《解釋公告第13號——聯(lián)合控制主體：合營方的非貨幣性投入》（SIC-13）。自2013年1月1日起生效，允許主體提前采用。

IFRS 11通過關(guān)注合營安排的權(quán)利和義務(wù)而非其法律形式（現(xiàn)有準則IAS 31的關(guān)注點），要求主體使用單一方法計量其在共同控制主體中的權(quán)益以解決目前合營安排報告中的不一致問題。

CAS 2仍然保持了與IAS 31相同的判斷標準，即對合營企業(yè)判斷的依據(jù)仍然是法律形式，但核算方式只能采用權(quán)益法，而不能采用比例合并法。

CAS 2中定義的合營企業(yè)和IFRS 11中定義的合營企業(yè)判斷依據(jù)并不相同，但是核算方法都是權(quán)益法。

5 結(jié) 論

A若采用國際會計準則判斷為JV，與中國準則判斷為合營企業(yè)，后期的會計核算是一致的，無須準則轉(zhuǎn)換。

參考文獻：

涂必玉. IFRS10看2014CAS33控制子公司股權(quán)處置差價核算二分法[J].財會學習，2015（3）.