淺談自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)

徐豪萍

摘 要： 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是資源環(huán)境審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的交集。三者都同時(shí)是國(guó)家審計(jì)的組成部分。關(guān)于國(guó)家審計(jì)發(fā)展的動(dòng)因，眾說(shuō)紛紜。其中主流的動(dòng)因理論是“兩權(quán)分離論”“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”、“國(guó)家治理論”三種。其中為大多數(shù)學(xué)者普遍接受的是“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”，而其根本的目標(biāo)是維護(hù)委托方和受托方雙方的責(zé)任。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)的一部分，自然具有國(guó)家審計(jì)的特征，本文認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的根本目標(biāo)是維護(hù)自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。本文自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)生動(dòng)因、存在的問(wèn)題、解決方案這幾方面探討自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。

關(guān)鍵詞： 自然資源離任審計(jì)；受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；產(chǎn)權(quán)

一、背景

中共中央提出以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心，并將GDP作為政績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)之后，中國(guó)經(jīng)濟(jì)得了迅猛的發(fā)展。但是過(guò)去中國(guó)發(fā)展經(jīng)濟(jì)一直都是靠消耗自然資源，以犧牲環(huán)境為代價(jià)來(lái)拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，給資源環(huán)境帶來(lái)很大的壓力。我國(guó)雖是資源大國(guó)，但也是人口大國(guó)。中國(guó)資源的總量雖然在世界排名很高，但是人均含量卻遠(yuǎn)低于世界平均水平。目前資源緊缺制約著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境的污染也影響著人民的身體健康和生活水平。

人們對(duì)生態(tài)環(huán)境的需求，逐日增加并將成為最為重要的需求之一。為了滿(mǎn)足廣大人民的需求維護(hù)廣大人民的利益，黨中央在中共十八大將生態(tài)文明建設(shè)提到了與經(jīng)濟(jì)建設(shè)、文化建設(shè)、政治建設(shè)和社會(huì)建設(shè)同樣的高度，形成了“五位一體”的社會(huì)主義事業(yè)的總布局。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)中共中央在十八屆三中全會(huì)首次提出：“要健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度，并重申劃定生態(tài)保護(hù)紅線，實(shí)行資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度，改革生態(tài)環(huán)境保護(hù)管理體制，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。學(xué)界為了響應(yīng)黨和國(guó)家的政策，也對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)進(jìn)行了活躍的探討，其關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的討論主要其中在自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、自然資源資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表的編制、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)等，本文主要從產(chǎn)權(quán)角度討論自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)出現(xiàn)的問(wèn)題和相關(guān)的解決方案。

二、自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)

（一）自然資源資產(chǎn)

在會(huì)計(jì)學(xué)中對(duì)資產(chǎn)的定義是：“企業(yè)過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！比欢?，自然資源中符合會(huì)計(jì)上的定義的是很局限的。若用會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的定義來(lái)定義自然資源資產(chǎn)，那么其范圍會(huì)很狹窄。那么自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)于建立健全自然資源產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度的作用將會(huì)十分有限。目前對(duì)關(guān)于自然資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)自然資源資產(chǎn)的定義和確認(rèn)的范圍并沒(méi)有明確的規(guī)定。但是學(xué)者們認(rèn)為自然資源資產(chǎn)需要滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一、具有稀缺性，二、產(chǎn)權(quán)明晰。

（二）自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)

產(chǎn)權(quán)明晰是界定責(zé)任的前提。產(chǎn)權(quán)是經(jīng)濟(jì)所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式，它不是單一的權(quán)利而是一組權(quán)利，它包括對(duì)財(cái)產(chǎn)（資源）的所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)。產(chǎn)權(quán)是可以分割并獨(dú)立存在的，因此產(chǎn)權(quán)也是可以交易的。在中華人民共和國(guó)《憲法》第九條規(guī)定：“自然資源的礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源都屬于國(guó)家所有，即全民所有。”

三、產(chǎn)生的動(dòng)因

由于自然資源產(chǎn)權(quán)歸全民所有，所以，全國(guó)人民對(duì)自然資源擁有完全相等，無(wú)差異的權(quán)利，這就意味著全民所有制的排他性很低。個(gè)人行使特定權(quán)利的成本費(fèi)用過(guò)于昂貴，所以由全民共同經(jīng)營(yíng)自然資源資產(chǎn)并行使相應(yīng)的權(quán)利是不可能的。因此，就必須將公共的權(quán)力委托與代表全民意志的政府來(lái)行使相應(yīng)的權(quán)利，并對(duì)資源進(jìn)行合理、公平的配置。全國(guó)民眾將自然資源資產(chǎn)委托給國(guó)家，又賦予國(guó)家對(duì)資源進(jìn)行合理配置的公共權(quán)力。這就產(chǎn)生了全國(guó)人民和國(guó)家之間的委托代理的問(wèn)題。國(guó)家又把這種資源和權(quán)利委托給政府執(zhí)行機(jī)關(guān)。執(zhí)行機(jī)關(guān)可以直接地行使這種權(quán)利也可以向下委托給國(guó)有企業(yè)等。這就形成了全國(guó)人民（最初的委托人）和最終權(quán)力行使者（最終代理人）之間的層層的委托大力關(guān)系。最終才使資源集中地使用并分配。在委托代理關(guān)系形成后，委托人為了自身利益，需要了解受托人對(duì)其托付的資產(chǎn)的使用和管理情況，而受托人在接受委托時(shí)，就負(fù)有妥善管理委托人托付的資產(chǎn)，并向委托人報(bào)告資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的情況。委托人基于了解資產(chǎn)管理情況和維護(hù)自身了利益的需要，而受托人基于證明其管理的有效性并解除委托責(zé)任的需要，這就需要獨(dú)立的第三方進(jìn)行審計(jì)。反映在自然資源資產(chǎn)管理這個(gè)委托關(guān)系中則是產(chǎn)生了自然資源離任審計(jì)的需要。

四、存在的問(wèn)題

（一）所有權(quán)虛置

在企業(yè)委托方和受托方具有平等的地位，雙方都具有談判和契約的權(quán)利。所以私有化的股權(quán)可以通過(guò)內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制和股權(quán)、期權(quán)的激勵(lì)來(lái)降低股東與經(jīng)理層之間的代理成本。與股權(quán)這種私有化的產(chǎn)權(quán)對(duì)立的是自然資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的公有制。公有制的產(chǎn)權(quán)具有無(wú)差別性，即全體公民無(wú)差別的享有同等份額自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)，其享有的份額不能轉(zhuǎn)讓。而且雖然他們享有所有權(quán)，但是法律法規(guī)并不承認(rèn)其對(duì)其資產(chǎn)份額的單獨(dú)的收益權(quán)。這種 “人人都有”相當(dāng)于“人人都沒(méi)有”。而且不同于企業(yè)的委托代理，在自然資源資產(chǎn)委托代理中是層層委托的，最初的委托人（國(guó)民）與最終的代理人之間是一條長(zhǎng)長(zhǎng)的代理鏈。這樣就會(huì)加劇信息不對(duì)稱(chēng)性，增加了委托人對(duì)代理人的監(jiān)督成本。個(gè)人行使其監(jiān)督權(quán)的成本是很高的并且其行使監(jiān)督權(quán)產(chǎn)生的收益是全民共享的，這必然產(chǎn)生普遍的“搭便車(chē)”的行為。這種收益不可分和監(jiān)督成高必然導(dǎo)致國(guó)民既沒(méi)有動(dòng)力也沒(méi)有能力對(duì)政府使用和管理自然資源的情況進(jìn)行監(jiān)督。這種缺乏監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制的情況下，代理人尋租是不可避免的。

（二）代理人尋租問(wèn)題

在“唯GDP論英雄”的政績(jī)考核的情況下，政府地方官員為了達(dá)到其政績(jī)目標(biāo)，很有可能采取有悖于全國(guó)人民的利益，大力開(kāi)發(fā)自然資源資產(chǎn)以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的短期的增長(zhǎng)。而且我國(guó)自然資產(chǎn)使用權(quán)的取得是審批制的。大多數(shù)自然資產(chǎn)使用權(quán)的獲取都是低價(jià)甚至是無(wú)償?shù)摹Ｆ髽I(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)并不需要將自然資源的價(jià)值納入其生產(chǎn)成本中。致使他們毫無(wú)限制地開(kāi)采自然資源，造成濫砍濫伐、資源過(guò)度開(kāi)采、環(huán)境污染嚴(yán)重這樣的“公地悲劇”。而國(guó)家和地方政府在自然資源使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓中并沒(méi)有獲利。他們也不能行使其作為所有者的權(quán)利，享有自然資源的收益權(quán)。其直接的結(jié)果就是導(dǎo)致政府對(duì)自然資源使用缺乏管理和監(jiān)督的積極性，使自然資源的使用效率低下。

與管理監(jiān)督積極性降低的相反的是政府官員的尋租動(dòng)機(jī)增強(qiáng)。他們?yōu)榱耸亲约簷?quán)益最大化，利用其手中的權(quán)利尋租獲取自然資源使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。而自然資源資產(chǎn)使用者為了獲取地方官員的保護(hù)，以低標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)審批獲取自然資源資產(chǎn)的使用權(quán)向地方官員讓渡部分收益權(quán)或是直接行賄。政府官員為了其政績(jī)考核目標(biāo)和獲取自然資源轉(zhuǎn)讓的所有權(quán)，而企業(yè)為了以低的標(biāo)準(zhǔn)獲取更多的自然資源的使用權(quán)來(lái)增加收入，雙方目標(biāo)函數(shù)的一致，使雙方合謀以犧牲廣大民眾的利益來(lái)是自身利益最大化。上述問(wèn)題的根源是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不健全以及監(jiān)督機(jī)制的缺乏。

（三）審計(jì)監(jiān)督機(jī)制不完善

黨中央充分認(rèn)識(shí)到并重視了這些問(wèn)題，在十八屆三中全會(huì)上提出了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，將自然資源資產(chǎn)審計(jì)結(jié)果最為政績(jī)考核指標(biāo)，打破了“唯GDOP英雄”的現(xiàn)狀。自然資源離任審計(jì)是一種監(jiān)督機(jī)制，一種新的制度安排，是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度的構(gòu)成部分，對(duì)于完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度、保護(hù)自然資源資產(chǎn)、減少尋租、降低代理成本、保證經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、提高社會(huì)福利十分重要。然而資源資產(chǎn)離任審計(jì)的監(jiān)督也是存在問(wèn)題的。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為一種監(jiān)督機(jī)制，就必須給予其相應(yīng)的權(quán)利才能使其發(fā)揮自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的權(quán)利主要包括審計(jì)過(guò)程中的檢察權(quán)和審計(jì)過(guò)后的懲罰權(quán)。對(duì)自然資源離任審計(jì)賦予的權(quán)力不夠，就會(huì)導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)得不到應(yīng)有的重視，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)工作中不配合的現(xiàn)象和審計(jì)結(jié)果得不到合理的運(yùn)用使得自然資源資產(chǎn)流于形式。

五、解決方案

（一）自然資源使用權(quán)的有償取得

自然資源資產(chǎn)使用權(quán)取得審批制，導(dǎo)致企業(yè)沒(méi)有將自然資源本身價(jià)值納入到期成本核算中去，企業(yè)就會(huì)無(wú)限制地開(kāi)發(fā)自然資源，因?yàn)槠溟_(kāi)發(fā)越多其取得的收益越高，致使資源使用效率降低。而建立自然資源資產(chǎn)有償使用，而且盡可能使其取得的自然資源使用權(quán)的成本能反映自然資源本身的價(jià)值。將自然資源的取得成本納入到期成本核算中，是企業(yè)具有“所有者”的意識(shí)，促使企業(yè)利益和廣大人民群眾的相一致，提高自然資源資產(chǎn)的使用效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

（二） 安排自然資源使用權(quán)交易的制度

價(jià)值是以交易為前提的，沒(méi)有交易就沒(méi)有價(jià)值。而交易又以所有權(quán)的讓渡為前。安排自然資源所有權(quán)交易，形成自然資源所有權(quán)交易市場(chǎng)。這樣以來(lái)一方面可以充分發(fā)揮市場(chǎng)的作用，使得資源資產(chǎn)流向效率高的產(chǎn)業(yè)，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。另一方面，也可以合理核算自然資源資產(chǎn)的價(jià)值，使自然資源取得價(jià)值合理地反映其真實(shí)價(jià)值，使自然資源資產(chǎn)成本內(nèi)部化，促進(jìn)企業(yè)自覺(jué)地保護(hù)自然資源資產(chǎn)。最后還為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供自然資源的價(jià)值資料。

（三） 形成生態(tài)收益核算制度

資本市場(chǎng)上的信譽(yù)是建立在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益基礎(chǔ)上。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展這種披露制度已將不能滿(mǎn)足人們的需求，一些國(guó)家已經(jīng)開(kāi)始了全面收益披露的制度，但是隨著生態(tài)安全日益成為人們的重要需求，生態(tài)收益披露制度將成為會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。（龔光明，陳若華2012）。將生態(tài)受益作為資本市場(chǎng)信貸考核標(biāo)準(zhǔn)符合人民的利益。并運(yùn)用價(jià)格機(jī)制、稅收、信貸、賠償?shù)冉?jīng)濟(jì)杠桿將“外部不經(jīng)濟(jì)內(nèi)在化”，使社會(huì)損失變成私人廠商的生產(chǎn)成本，把外部因素內(nèi)在化，使得環(huán)境得到保護(hù)，避免“公地悲劇”。

（四） 確保自然資源離任審計(jì)的檢查權(quán)和懲罰權(quán)得到充分應(yīng)用

在實(shí)際開(kāi)展工作的過(guò)程中，要確保自然資源離任審計(jì)的檢查和懲罰權(quán)得到充分的運(yùn)用和保障就需要明確要求被審計(jì)對(duì)象積極配合國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作。明確規(guī)定環(huán)境保護(hù)的獎(jiǎng)懲措施，并制定這些措施能得以落實(shí)的監(jiān)督機(jī)制。充分的發(fā)揮自然資源離任審計(jì)的監(jiān)督功能。

六、小結(jié)

自然資源離任審計(jì)是新的審計(jì)類(lèi)型，其主要目的是用審計(jì)發(fā)揮自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能。作為一種新的制度必然有其不足之處，本文著重從產(chǎn)權(quán)角度和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)本身出發(fā)來(lái)討論自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)保護(hù)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題和相應(yīng)解決方案，希望能為自然資源產(chǎn)權(quán)保護(hù)提供可借鑒的建議。 （作者單位：北京工商大學(xué)）

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