基于稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立下的調(diào)整核算問題分析

李紅霞

現(xiàn)階段，我國(guó)主要有兩種稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算方法，一是稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算，二者共同做一套帳；二是稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互獨(dú)立核算，二者各設(shè)一套帳?？偠灾?，稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算實(shí)質(zhì)上為調(diào)整核算，現(xiàn)行相當(dāng)一部分單位在納稅調(diào)整時(shí)一味注重調(diào)整的結(jié)果，忽視了調(diào)整過程的重要性，不易于稅收征收機(jī)關(guān)制定科學(xué)合理的納稅籌劃，因此，這就需要相關(guān)部門徹底打破這一薄弱環(huán)節(jié)，切實(shí)保證稅務(wù)處理結(jié)果的正確性、科學(xué)性、合理性。

稅務(wù)會(huì)計(jì)是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)納稅活動(dòng)越來越活躍的背景下，不斷完善和發(fā)展起來的。我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系中，稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是合二為一的，并沒有相互分離。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，納稅業(yè)務(wù)調(diào)整工作在企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)中所占的比重越來越大，稅負(fù)大小也對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益和財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的直接影響越來越明顯，因此，需要稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相獨(dú)立，通過更加專業(yè)的涉稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理，能夠提高企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，同時(shí)也能在納稅籌劃方面做到有的放矢，提高經(jīng)濟(jì)和管理效益。本文基于稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立背景下，簡(jiǎn)單闡述幾個(gè)相關(guān)重要的觀點(diǎn)，明確稅務(wù)會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容和范圍，理清核算思路和核算方向，并且就所得稅會(huì)計(jì)具體核算調(diào)整中的幾個(gè)重要問題做簡(jiǎn)要的分析，從而幫助企業(yè)會(huì)計(jì)人員，特別是涉稅會(huì)計(jì)人員做好稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算、調(diào)整工作，提高納稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立下的幾個(gè)重要觀點(diǎn)

（一）稅務(wù)會(huì)計(jì)工作內(nèi)容，以及與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系

稅務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，按照稅收管理法律要求對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額進(jìn)行調(diào)整的一種稅務(wù)管理手段。稅務(wù)會(huì)計(jì)模式可以分為財(cái)稅合一與財(cái)稅分離兩種，我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)多采用財(cái)稅分離模式，即會(huì)計(jì)核算并未按照稅法規(guī)定進(jìn)行計(jì)量和記錄，而是按照會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行計(jì)量，在繳納稅款時(shí)，按照稅法要求調(diào)整相關(guān)稅法與會(huì)計(jì)要求不一致的地方，最后形成滿足稅法要求的報(bào)表，繳納相關(guān)稅款。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算的處理方法和核算程序問題，并不是脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種新的核算方法和要求。

（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)和目的與意義

稅務(wù)會(huì)計(jì)核算是以稅法核算要求為準(zhǔn)繩，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的核算管理方法。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不矛盾，它也不是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來，并且與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)立的核算方法。稅務(wù)會(huì)計(jì)更多的目的與意義在于管理，企業(yè)應(yīng)用稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表可以清晰地了解企業(yè)階段性的納稅負(fù)擔(dān)，企業(yè)管理層也利用稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行納稅籌劃，合理規(guī)劃企業(yè)的納稅節(jié)奏，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

（三）稅務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)科目設(shè)置

稅務(wù)會(huì)計(jì)使用其特有的會(huì)計(jì)科目，核算規(guī)則類似于企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表抵消分錄規(guī)則，在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)按照稅法要求進(jìn)行調(diào)整。設(shè)置的調(diào)整科目例如“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入調(diào)整”、“營(yíng)業(yè)外支出調(diào)整”、“營(yíng)業(yè)稅附加調(diào)整”、“本年利潤(rùn)調(diào)整”等，對(duì)納稅和會(huì)計(jì)差異進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整。稅務(wù)會(huì)計(jì)的狹義或者小口徑核算范圍僅包括所得稅調(diào)整，但是廣義或者大口徑核算范圍則包括除所得稅以外的，其他稅種。就稅務(wù)會(huì)計(jì)事務(wù)來看，所得稅核算調(diào)整的內(nèi)容較多，因此，本文就所得稅會(huì)計(jì)調(diào)整內(nèi)容做一些分析。

二、所得稅稅務(wù)會(huì)計(jì)核算調(diào)整問題分析

（一）對(duì)折舊、攤銷業(yè)務(wù)的核算調(diào)整

當(dāng)稅法規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的折舊方法，折舊年限與企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定不一致的時(shí)候，就產(chǎn)生了納稅所得額的差異。當(dāng)稅法規(guī)定對(duì)資產(chǎn)采用加速折舊法，而會(huì)計(jì)按照直線法計(jì)提折舊時(shí)，與在年限規(guī)定方面，稅法規(guī)定的比企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定的時(shí)間短時(shí)，都導(dǎo)致了稅法規(guī)定折舊計(jì)提額大于會(huì)計(jì)核算額，形成了納稅差異，需要稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算調(diào)整。對(duì)于應(yīng)調(diào)整額借記“管理費(fèi)用調(diào)整”，貸記“累計(jì)折舊調(diào)整”等相關(guān)折舊成本歸集科目，同時(shí)，借記“本年利潤(rùn)調(diào)整”，貸記“管理費(fèi)用調(diào)整”等相關(guān)科目。當(dāng)稅法應(yīng)計(jì)提額小于會(huì)計(jì)核算時(shí)，做相反的分錄調(diào)整。

稅法對(duì)用于科技研發(fā)的費(fèi)用和形成的無形資產(chǎn)攤銷額可以按加計(jì)150%扣除，因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)調(diào)整加記扣除額借記“管理費(fèi)用調(diào)整”，貸記“無形資產(chǎn)攤銷調(diào)整”，同時(shí)，借記“無形資產(chǎn)攤銷調(diào)整”，貸記“本年利潤(rùn)調(diào)整”。

（二）對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算的調(diào)整

為了體現(xiàn)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況，客觀反映資產(chǎn)的價(jià)值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值評(píng)估，比如對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備等，但是，稅法并不允許這樣的會(huì)計(jì)調(diào)整，稅務(wù)會(huì)計(jì)需要調(diào)整資產(chǎn)減值額。分錄為借記“應(yīng)收賬款調(diào)整”、“存貨調(diào)整”等科目，貸記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整”，同時(shí)，借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整”，貸記“本年利潤(rùn)調(diào)整”科目。

（三）對(duì)應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目的核算調(diào)整

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)付工資全部計(jì)入當(dāng)期成本損益中，但是，稅法要求超過計(jì)稅規(guī)定的工資不予計(jì)入相關(guān)成本中，稅務(wù)會(huì)計(jì)需要對(duì)超額工資進(jìn)行調(diào)整，繳納企業(yè)所得稅。對(duì)超發(fā)工資的稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄為，借記“應(yīng)付職工薪酬調(diào)整”，貸記“管理費(fèi)用調(diào)整”等相關(guān)成本項(xiàng)目，同時(shí)，借記“管理費(fèi)用調(diào)整”等科目，貸記“本年利潤(rùn)調(diào)整”科目。

（四）對(duì)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)項(xiàng)目的核算調(diào)整

稅法對(duì)于廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)都有較為嚴(yán)格的扣除標(biāo)準(zhǔn)，其中，廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售收入的15%，超過部分不予當(dāng)年扣除，但可以在以后年度扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)則要求按照實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，但不超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入額（包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售收入）的0.5%。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以全部當(dāng)期扣除以上費(fèi)用，對(duì)于超出部分的調(diào)整分錄為：借記“銀行存款調(diào)整”，貸記“管理費(fèi)用調(diào)整”，同時(shí)，借記“管理費(fèi)用調(diào)整”，貸記“本年利潤(rùn)調(diào)整”。

（五）對(duì)超工資標(biāo)準(zhǔn)的三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出的核算調(diào)整

企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以按照實(shí)際情況計(jì)提職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育費(fèi)。而稅法僅僅允許按照職工標(biāo)準(zhǔn)工資額計(jì)算的三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)才可以在稅前扣除，其中，職工福利費(fèi)為不超過工資總額的14%，工會(huì)經(jīng)費(fèi)為不超過工資總額的2%，職工教育費(fèi)為不超過工資總額的2.5%。而職工福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)超出部分不予稅前扣除，企業(yè)用于職工教育經(jīng)費(fèi)的支出超過標(biāo)準(zhǔn)部分準(zhǔn)予在以后年度扣除。這樣也需要對(duì)這三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的稅法與會(huì)計(jì)規(guī)定的差異額進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)處理。對(duì)超支部分進(jìn)行的調(diào)整分錄為借記“應(yīng)付福利費(fèi)調(diào)整”、“其他應(yīng)付款-應(yīng)付公會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“其他應(yīng)付款-應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)”，貸記“管理費(fèi)用調(diào)整”，同時(shí)，借記“管理費(fèi)用調(diào)整”，貸記“本年利潤(rùn)調(diào)整”科目。

（六）對(duì)其他支出、收入項(xiàng)目的調(diào)整

以上就是一些企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中遇到的典型的幾個(gè)稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整問題，但是還有一些較為容易遇到的問題。例如，企業(yè)利息費(fèi)用支出的費(fèi)用化和資本化的核算區(qū)別、捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)稅務(wù)處理等業(yè)務(wù)都需要按照會(huì)計(jì)核算方向做相反方向的稅務(wù)會(huì)計(jì)分錄，再對(duì)“本年利潤(rùn)調(diào)整”科目進(jìn)行最終匯集，使之最終按照所得稅法要求編制稅務(wù)報(bào)表。

（七）所得稅稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的總體思路

對(duì)所得稅進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算處理是稅務(wù)會(huì)計(jì)面臨的較為重要的工作內(nèi)容，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該從三個(gè)方面重點(diǎn)把握核算調(diào)整方向。第一，正確區(qū)分稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入項(xiàng)目區(qū)別。稅法確認(rèn)收入是以納稅角度定義的，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以是否有經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)并且有現(xiàn)金流入來確定，二者具有一定的差異。例如，對(duì)自產(chǎn)貨物進(jìn)行福利性質(zhì)發(fā)放到員工手中，稅法認(rèn)為是收入，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不確認(rèn)為收入，諸如此類的收入確認(rèn)差異還有幾十項(xiàng)，因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)核算調(diào)整要把握好收入的差異，做好核算調(diào)整。第二，會(huì)計(jì)支出金額與稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異。這部分在以上內(nèi)容中做了一定的分析，需要重點(diǎn)把握計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，找到差異進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算。最后，按照調(diào)整的本年利潤(rùn)計(jì)算所得稅費(fèi)用。總之，稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的基礎(chǔ)是對(duì)稅務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異把握，利用會(huì)計(jì)分錄逆向調(diào)整，編制較為準(zhǔn)確的稅務(wù)報(bào)表。

三、結(jié)束語

稅務(wù)會(huì)計(jì)的調(diào)整核算是指稅務(wù)會(huì)計(jì)將按會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)核算得出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)總額、會(huì)計(jì)收入、應(yīng)交稅金調(diào)整為按稅法的規(guī)定核算的稅務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅額的過程。稅務(wù)會(huì)計(jì)提高了企業(yè)的納稅管理能力，也提升了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力。財(cái)務(wù)人員在實(shí)施稅務(wù)會(huì)計(jì)過程中，應(yīng)該把握稅務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整核算的思路，在收入、支出差異分析下，編制一個(gè)較為準(zhǔn)確的稅務(wù)報(bào)表，提供有用的管理決策信息。（作者單位：龐大歐力士汽車租賃有限公司）