企業(yè)預算松弛的成因和對策研究

郭煥英 袁媛

摘 要：中國進入經(jīng)濟高速發(fā)展時期以來，“預算管理”的概念伴隨著西方管理會計的發(fā)展走進了我國企業(yè)實踐中，由此帶來的理論研究也呈現(xiàn)出日益繁榮的局面。目前無論是在中國企業(yè)還是西方企業(yè)中，普遍存在的一個問題就是預算松弛，這一問題給企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)均帶來了負面影響，近年來受到普遍關(guān)注。

關(guān)鍵詞：預算管理；預算松弛；成因；對策

一、導論

預算管理在西方國家中的應(yīng)用與發(fā)展始于19世紀末的產(chǎn)品成本控制，至今已有100多年的歷史，對企業(yè)組織管理的貢獻十分顯著，并且它的完善帶有經(jīng)濟發(fā)展、管理理論發(fā)展的痕跡。在我國，實務(wù)界和學術(shù)界對預算管理的關(guān)注也早已普遍。當企業(yè)管理者采用財務(wù)預算執(zhí)行情況作為各部門的績效考核標準時，預算松弛（Budget Slack）行為便應(yīng)運而生。預算松弛的表現(xiàn)形式主要有各預算執(zhí)行部門低估產(chǎn)銷量、降低銷售價格、隱藏收入、虛報成本、夸大預算完成難度等等。預算松弛行為自出現(xiàn)便引起學者們的廣泛關(guān)注，歷經(jīng)幾十年仍未減弱。

上世紀七十年代美國學者Schiff&Lewin率先提出了預算松弛的概念，他認為，預算執(zhí)行者是其部門預算的直接負責人，為了降低完成任務(wù)的難度，在預算編制過程中他們會制定較為寬松的預算標準，使其獲得的資源數(shù)量多于完成任務(wù)所需要的數(shù)量，或者壓低預算產(chǎn)出量，使收入預算低于預期實現(xiàn)值，這種行為就是預算松弛。其主要表現(xiàn)為兩點：其一，蓄意夸大所在部門的預計資源耗用量，虛報成本費用預算，夸大完成預算難度；其二，蓄意低估預期的產(chǎn)銷水平，隱藏預期將會實現(xiàn)的收入。目前較為主流的觀點是，預算松弛行為是企業(yè)內(nèi)部管理中的機能協(xié)調(diào)行為，它會帶來員工工作狀態(tài)的松懈并降低企業(yè)的整體運轉(zhuǎn)效率，由于這種行為的存在，使得預算作為績效考核標準失去了本該應(yīng)有的客觀性，難以反映企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。

我國學者對預算松弛的一般定義是，預算松弛是指最終確定的預算水平與最優(yōu)預算水平之間存在一定差異，這一差異不僅普遍存在，而且直接挑戰(zhàn)了預算管理制度的有效性。潘飛、程明（2007）曾以886個我國自愿披露預算信息的上市公司為樣本進行研究，證實了預算松弛行為的普遍存在性，并且發(fā)現(xiàn)規(guī)模越大的公司越可能出現(xiàn)預算松弛。從局部和短期視角來看，預算松弛有利于部門預算負責人完成預算目標，但是從整體和長遠視角來看卻嚴重損害了企業(yè)的整體利益。因此，從根本上剖析預算松弛的成因，科學有效地解決預算松弛問題，不僅有利于全面預算管理模式對企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營和投資籌資活動進行有效籌劃，而且更加有利于企業(yè)長遠戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

二、預算松弛的消極影響

現(xiàn)代企業(yè)預算管理中，預算松弛毫無疑問已經(jīng)成為企業(yè)戰(zhàn)略目標順利實現(xiàn)的障礙，它的出現(xiàn)不僅破壞了企業(yè)戰(zhàn)略的有效性，還降低了企業(yè)的總體競爭力，對于謀求可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)來說弊大于利。本文認為預算松弛給企業(yè)帶來的消極影響主要由以下幾點：

（一）預算松弛不利于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理；

部門預算負責人制定較為寬松的預算水平，使其與最優(yōu)預算水平之前存在一定差異，由此反映的企業(yè)資源需求情況、盈利能力和財務(wù)狀況缺乏客觀真實性，使得企業(yè)管理者在決策時無法形成科學有效的結(jié)論，進而降低了管理者的經(jīng)營管理能力并擾亂了企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)有序進行的狀態(tài)。

（二）預算松弛不利于資源的合理配置；

預算編制是對企業(yè)內(nèi)部資源使用權(quán)、決策權(quán)的分配過程，為了超額完成預算目標，部門預算負責人通常會低估企業(yè)經(jīng)營收入、高估企業(yè)成本，壓縮目標利潤。因而在企業(yè)經(jīng)營過程中，預算松弛行為使得企業(yè)資源無法得到合理配置，資源不恰當?shù)亓飨蛄怂沙诘牟块T，這部分資源對企業(yè)業(yè)績增長并不能真正發(fā)揮作用，而另一方面，真正需要資源的部門卻得不到應(yīng)有的支持。企業(yè)資源無法得到合理配置必然會對其使用效率造成嚴重的影響。

（三）預算松弛不利于實現(xiàn)利潤最大化。

部門預算負責人為了得到較好的考核結(jié)果，在編制預算時壓低預算產(chǎn)出量，使收入預算低于預期實現(xiàn)值，這樣的預算降低了員工的工作積極性，無法挖掘企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，同時還帶來了大量的無效預算，使得成本費用無法達到最優(yōu)水平，在這兩方面的共同作用下，企業(yè)無法實現(xiàn)利潤最大化的目標，經(jīng)營效益將受到嚴重的不利影響。

三、企業(yè)預算松弛的成因

要想使得預算松弛問題得到有效解決，第一步是研究這種行為的形成原因，其次要分析這些影響因素與預算松弛行為之間存在怎樣的內(nèi)在聯(lián)系。本文認為，導致預算松弛產(chǎn)生的原因主要有以下幾點。

（一）預算目標

探究預算松弛的成因，首先要考慮的就是預算目標的清晰度，它與預算松弛程度呈負相關(guān)關(guān)系，也就是說，目標清晰度越高，預算松弛程度越低，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績相對越好。目前我國許多企業(yè)并未認清戰(zhàn)略目標的指導作用，任其不切實際、流于形式，在此影響下的預算目標也會喪失明確的方向。國外學者Yuen在2004年研究發(fā)現(xiàn)，清晰的預算目標對降低企業(yè)內(nèi)部預算松弛的發(fā)生幾率有顯著作用。

預算管理是企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標這一持續(xù)過程中的重要環(huán)節(jié)。預算編制的目的是優(yōu)化資源配置，提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，從而促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。而部門預算負責人的目的是獲得良好績效考核結(jié)果的目的，因此企業(yè)管理者與部門預算負責人目標不一致也是預算松弛產(chǎn)生的原因。站在“經(jīng)濟人”假設(shè)的基礎(chǔ)上，部門預算負責人會從自身利益出發(fā)，編制寬松的預算，目的是為了使得預算目標更容易實現(xiàn)，從而獲得良好的績效考核結(jié)果。

（二）參與性預算

參與性預算編制方法是產(chǎn)生預算松弛的前提。為了克服傳統(tǒng)預算編制方法的缺點，盡量照顧到各下屬單位的需要，統(tǒng)籌兼顧，現(xiàn)代企業(yè)普遍采用參與性預算編制方式。這是一種自下而上或上下結(jié)合式的預算編制方法，一般來說，各部門管理人員都要參與到預算編制過程中來，根據(jù)企業(yè)預算總目標編制本部門的財務(wù)預算，然后上報預算委員會。這種預算編制方式在企業(yè)中創(chuàng)造了一個民主的環(huán)境，提高了各部門預算負責人對于預算目標的認可程度，激發(fā)各部門執(zhí)行預算的積極性。但是從另一個方面來看，參與性預算的這些優(yōu)點正為預算松弛的出現(xiàn)制造了機會。

（三）預算考核和激勵

一般情況下，企業(yè)管理者采用部門預算執(zhí)行情況對進行績效考核，部門預算負責人的薪酬受部門預算考核情況的影響，因此為了獲取更大的自身利益，部門預算負責人會編制容易實現(xiàn)的預算水平。國外學者通過對比“真實誘導報酬契約”和“松弛誘導報酬契約”兩種薪酬模式發(fā)現(xiàn)，前者預算松弛程度小于后者。國內(nèi)學者張朝宓等（2003）認為，由于預算松弛時常出現(xiàn)在以預算執(zhí)行情況為基礎(chǔ)的績效考核環(huán)境中，導致激勵和薪酬方案引起了學者們的討論。鄭石橋和王建軍（2008）通過實驗研究法發(fā)現(xiàn)，無論是否存在信息不對稱，真實誘導報酬方案下的預算編制松弛和執(zhí)行松弛都要低于松弛誘導報酬方案。

（四）信息不對稱

現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展到一定階段便出現(xiàn)了兩權(quán)分離，由此帶來了職業(yè)經(jīng)理人相對于股東而言掌握著企業(yè)更為準確真實信息的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象一直是公司治理關(guān)注的對象。在預算編制過程中，由于部門預算負責人相對于企業(yè)高層管理者或預算委員會來說具有顯然的信息優(yōu)勢，這就為他們虛報成本、隱藏收入、夸大預算的實現(xiàn)難度提供了便利。企業(yè)規(guī)模越大，信息不對稱的程度越嚴重，這時即便企業(yè)董事會或預算委員會明知信息不對稱的存在，也因多方面原因不能及時獲得客觀真實的數(shù)據(jù)，預算松弛便獲得了滋生的土壤。

學者研究表明，信息不對稱對預算松弛的形成有密切關(guān)系：Chow等（1988）認為，預算松弛與上下級之間信息不對稱程度存在正相關(guān)關(guān)系，尤其是當績效考核以預算執(zhí)行情況作為依據(jù)時，部門預算負責人更有可能隱瞞真實信息從而編制對自己有利的預算。

（五）不確定性和風險偏好

不確定性和部門預算負責人的風險偏好也是預算松弛的成因之一。無論采用增量預算法還是零基預算法，編制預算時都是以歷史經(jīng)驗和對未來的預測為依據(jù)。正常情況下，預算編制人不可能預測到未來將會發(fā)生的所有事件，尤其是一些無法抗力事件。并且，宏觀環(huán)境和中觀環(huán)境的變化會帶來企業(yè)內(nèi)部微觀環(huán)境的變化，反映到財務(wù)預算中便是收入和成本費用的變動，這些變動如不被高層管理者認可并調(diào)整預算標準的話，將會給部門預算執(zhí)行帶來負面影響。Cyert（1963）認為，由于市場和生產(chǎn)任務(wù)等因素導致的不確定性會影響預算下級的實際生產(chǎn)能力，因而下級會通過預算松弛來降低風險。也就是說，部門預算負責人會出于避免不確定性負面影響的考慮，編制較為寬松的預算。可見，預算松弛成為部門預算負責人降低或規(guī)避風險的重要手段，并且不同風險偏好的部門預算負責人通過預算松弛規(guī)避風險的程度明顯不同，風險厭惡高的部門預算負責人會更容易采取預算松弛。

（六）缺少預算管理組織體系

隨著我國經(jīng)濟繁榮發(fā)展，大型企業(yè)越來越注重科學的內(nèi)部管理。但是目前我國多數(shù)企業(yè)存在的一大問題就是缺乏預算管理組織體系，這也是導致預算松弛出現(xiàn)的主要原因之一。袁細壽（2007）研究發(fā)現(xiàn)，在我國，由預算管理機構(gòu)做出預算決策的企業(yè)占比尚不足20%，大部分企業(yè)都是由總經(jīng)理或者總會計師做出預算決策。換句話說，目前來看，我國企業(yè)預算管理組織機構(gòu)的設(shè)置還是很不科學，無法就企業(yè)預算形成有效決策，設(shè)置預算管理委員會的企業(yè)更是十分稀少。

由于缺少預算管理組織體系的保障，企業(yè)預算決策、預算執(zhí)行、預算考核在執(zhí)行過程中無法真正做到公正公平，董事會在全面預算管理中的各項權(quán)限很難切實有效的實現(xiàn)，而總經(jīng)理和總會計師掌握著企業(yè)預算的控制和監(jiān)督等大部分權(quán)利，這樣不僅使得董事會無法對企業(yè)各層級實施控制，還削弱了預算管理對企業(yè)資源的整合、配置及控制作用，為預算松弛問題的出現(xiàn)提供了環(huán)境。

四、對策與建議

從上文分析可以看出，預算松弛現(xiàn)象危害企業(yè)整體戰(zhàn)略的實現(xiàn)，不利于企業(yè)長遠發(fā)展，因此解決這一問題迫在眉睫。

（一）制定的預算目標應(yīng)貼近實際、清晰明確

尋求企業(yè)長遠發(fā)展要求建立以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的預算目標體系，為了制定貼近實際、清晰明確的預算目標，必須明確兩個問題：其一、企業(yè)戰(zhàn)略目標必須具有指導性和可操作性，必須從企業(yè)實際情況出發(fā)，從而保證企業(yè)預算目標貼近實際；第二、企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)預算之間的連接關(guān)系必須清晰，基于企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)定的預算目標需清晰明確。

企業(yè)預算目標貼近實際、清晰明確，不僅給部門預算負責人明確了方向，并且有效避免了盲目不科學的預算目標激發(fā)預算松弛動機的可能性，對預算松弛行為有根本性的遏制作用。

（二）細化預算指標，優(yōu)化預算考核標準

為了促進全面預算管理在企業(yè)實踐中發(fā)揮積極作用，在確定總體預算目標后要深入細化預算，將預算目標分解到管理部門的每項業(yè)務(wù)和個人；并且要優(yōu)化預算管理制度，使各部門目標清晰明確、減少預算執(zhí)行過程中不必要的麻煩，提高企業(yè)內(nèi)部運轉(zhuǎn)效率；另外，還要優(yōu)化預算考核標準，健全關(guān)鍵業(yè)績考核體系，形成責、權(quán)、利相結(jié)合的機制，從而根據(jù)層層分解得到的關(guān)鍵業(yè)績具體指標考核各個崗位的績效。

表1 企業(yè)預算考核指標示例

考核指標計算方法考核基數(shù)考核周期

收入完成比收入實際完成值/收入預算值序時完成比月度

日?？煽爻杀举M用完成比部門日?？煽爻杀举M用實際值/預算值序時完成比月度

專項可控成本費用完成比部門專項可控成本費用實際值/預算值100%年度

產(chǎn)品銷售毛利率（銷售收入-銷售成本）/銷售收入行業(yè)平均值月度

預算準確率實際值/預算值*100%100%年度

管理費用下降率（考核期管理費用/考核期銷售收入-基期管理費用/基期銷售收入）/（基期管理費用/基期銷售收入）月度

（三）強化內(nèi)部審計作用，降低信息不對稱

在預算管理中，要充分發(fā)揮內(nèi)部審計部門的監(jiān)督作用，內(nèi)部審計部門不僅要對預算的編制程序、預算的執(zhí)行、預算反饋情況進行監(jiān)督，并且要定期對各部門提供的數(shù)據(jù)進行審查，降低高層管理者與部門預算負責人之間信息不對稱的程度，增加部門預算負責人虛報信息的難度和成本，促使他們沒有機會和能力提供虛假信息。另外，企業(yè)內(nèi)部的溝通機制也很重要。企業(yè)應(yīng)建立暢通的內(nèi)部溝通渠道，有效的溝通對預算目標的執(zhí)行具有不可替代的促進作用，進而能在一定程度上抑制預算松弛的負面影響。

（四）采用彈性預算與滾動預算多種方式

彈性預算是基于事件發(fā)生概率采用加權(quán)平均法而編制的一種預算，能夠充分降低不確定性事件對財務(wù)預算的影響；而滾動預算始終保持一個固定的周期，是一種動態(tài)預算，隨著時間推移，預測也將更加準確，因而能夠減少部門預算負責人由于不確定事件的發(fā)生而承擔的風險。與固定預算和靜態(tài)預算不同，彈性預算和滾動預算能有效降低不確定性的不利影響，因此意外事件對部門預算執(zhí)行情況的影響也會降低，部門預算負責人也就不必為了避免不確定時間對績效考核的影響而制造預算松弛。

（五）建立健全預算管理組織體系

上圖簡要的展示了預算管理組織體系。全面預算管理的組織機構(gòu)一般應(yīng)包括董事會、預算管理委員會、預算管理辦公室、預算歸口職能部門以及各預算執(zhí)行單位，這一組織體系是否建立并高效運轉(zhuǎn)決定了全面預算管理是否對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績存在促進作用。因此，為了確保企業(yè)預算決策、預算執(zhí)行、預算考核的有序推進，避免預算松弛行為的出現(xiàn)，必須要建立健全預算管理組織體系，明確預算執(zhí)行單位的責任層次與責任界限，確保董事會在全面預算管理中的各項權(quán)限能夠切實得到實現(xiàn)，從組織體系方面改善預算管理環(huán)境。（作者單位：中國人民大學）

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