房地產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)及其成因分析

袁光華s

摘 要：隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)一度成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的貢獻(xiàn)率大幅度提高，已逐步成為稅收收入的重要來(lái)源和增收亮點(diǎn)。然而房地產(chǎn)業(yè)又是一個(gè)稅收風(fēng)險(xiǎn)高度集中的行業(yè)。分析房地產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的成因根源，成為當(dāng)前在全面貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，深化稅源管理的大背景下亟須探討的問(wèn)題。本文從稅務(wù)管理的角度出發(fā)，結(jié)合我國(guó)房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)和涉及稅種，對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)極其成因進(jìn)行了具體分析。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；稅收風(fēng)險(xiǎn)；稅收風(fēng)險(xiǎn)管理；稅收征管

一、稅收風(fēng)險(xiǎn)的涵義和特點(diǎn)

稅收風(fēng)險(xiǎn)是既財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)之后出現(xiàn)的一個(gè)概念。盡管對(duì)于稅收風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)內(nèi)部分學(xué)者認(rèn)為稅收是政府依靠國(guó)家政權(quán)而取得財(cái)政收入的一種方式，否認(rèn)具有固定性、強(qiáng)制性的稅收存在風(fēng)險(xiǎn)，但作者對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)持肯定態(tài)度。稅收同其他經(jīng)濟(jì)收入一樣是存在風(fēng)險(xiǎn)的。從微觀層面來(lái)看，稅收風(fēng)險(xiǎn)是指由于納稅人的稅法不遵從行為或各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收?qǐng)?zhí)法人員執(zhí)行稅收制度不當(dāng)而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；宏觀上的稅收風(fēng)險(xiǎn)是指在稅收體制運(yùn)行中，由于稅收法律法規(guī)不健全、宏觀政策調(diào)整不當(dāng)?shù)仍蚨a(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

二、房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和涉稅情況

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指按照房地產(chǎn)管理法規(guī)定，以營(yíng)利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營(yíng)、管理和服務(wù)的企業(yè)。結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性，在研究其稅收風(fēng)險(xiǎn)之前，有必要先對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和涉稅情況進(jìn)行梳理。

（一）房地產(chǎn)企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

（1）開發(fā)周期長(zhǎng)，運(yùn)作環(huán)節(jié)多。從土地取得到售后，期間要經(jīng)過(guò)開發(fā)用地取得、規(guī)劃設(shè)計(jì)、建筑承包、竣工驗(yàn)收、對(duì)外銷售、售后服務(wù)等多個(gè)環(huán)節(jié)。

（2）資金流復(fù)雜。出于工程需要，房地產(chǎn)企業(yè)所需資金龐大，其資金來(lái)也非常復(fù)雜。房地產(chǎn)企業(yè)多通過(guò)借貸、預(yù)售、發(fā)行股票或債券、利用權(quán)益資金等各種方式和途徑取得資金。不同資金來(lái)源的稅務(wù)核算不同，對(duì)稅收的影響也不一樣。

（3）產(chǎn)業(yè)鏈長(zhǎng)，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多元。房地產(chǎn)業(yè)橫跨生產(chǎn)和流通兩個(gè)領(lǐng)域，涉及建筑材料、施工安裝、裝飾裝潢、家具家電、通信網(wǎng)絡(luò)、水、電等許多行業(yè)，業(yè)務(wù)繁多，投資領(lǐng)域和投資主體較為復(fù)雜。

（4）成本復(fù)雜。房地產(chǎn)企業(yè)的多元化業(yè)務(wù)使其運(yùn)作中的成本也較為復(fù)雜，房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中的土地拆遷給予戶主的安置補(bǔ)償費(fèi)、土地出讓金、工程費(fèi)等等都是其不可避免的成本；出租房產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、土地轉(zhuǎn)讓成本等經(jīng)營(yíng)成本，及在其長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的各種期間費(fèi)用如管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，使得房地產(chǎn)企業(yè)成本核算存在較大難度。

（5）營(yíng)銷體系復(fù)雜。房地產(chǎn)業(yè)有別于其他行業(yè)的特征之一在于，房地產(chǎn)企業(yè)不僅采取現(xiàn)售方式、而且通過(guò)預(yù)售來(lái)完成其房產(chǎn)的銷售。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)涉稅情況

房地產(chǎn)行業(yè)是現(xiàn)行稅制下繳納地方稅種最多的行業(yè)，涉及契稅、耕地占用稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、城建稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅11個(gè)稅種和教育費(fèi)、地方教育附加2個(gè)附加費(fèi)。其中有在某環(huán)節(jié)一次性征收的稅種，也有在房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持續(xù)征收的稅種。

三、房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅收風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)稅涉及的稅種，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅案例，房地產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)主要有以下兩種類型：

類型一：部分房地產(chǎn)企業(yè)稅收遵從度低，偷逃稅款

具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，通過(guò)各種手段不計(jì)或少計(jì)收入，以偷逃稅款。如：低價(jià)將商品房賣給或贈(zèng)與企業(yè)員工，從而降低應(yīng)稅銷售收入，偷逃稅款；或在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間低價(jià)銷售、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；以貸記預(yù)售收入或講預(yù)收房款作為代墊款項(xiàng)等各種手段和措施來(lái)轉(zhuǎn)移或隱瞞預(yù)售收入等。

第二，虛增成本費(fèi)用。部分房地產(chǎn)企業(yè)不合理區(qū)分各種成本，混亂成本核算，甚至重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)成本或人為調(diào)節(jié)成本，虛增成本。一些企房地產(chǎn)業(yè)違背收入和費(fèi)用的配比原則，將不屬于本期的成本列入當(dāng)期成本；更有一些小規(guī)模的民營(yíng)房地產(chǎn)企業(yè)，通過(guò)虛假土地評(píng)估的方式增大注冊(cè)資本，虛增土地成本，從而減少企業(yè)所得稅的稅基。

第三，通過(guò)少貼或不貼印花稅的方式少計(jì)稅款。我國(guó)目前房地產(chǎn)企業(yè)在書立產(chǎn)權(quán)交易合同時(shí)少貼或補(bǔ)貼印花稅的現(xiàn)象仍較為普遍。

第四，利用會(huì)計(jì)核算和稅法規(guī)定的差別，不將預(yù)收房款尤其是售房定金計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或銷售土地、商品房，在商品移交或買主收到發(fā)票賬單時(shí)，確認(rèn)實(shí)現(xiàn)銷售。而我國(guó)稅法卻規(guī)定銷售的實(shí)現(xiàn)為收到預(yù)收款項(xiàng)的當(dāng)天。樓盤銷售在會(huì)計(jì)核算上的收入確認(rèn)實(shí)現(xiàn)時(shí)間和稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不一致，給納稅人提供了延遲申報(bào)納稅的漏洞。

第五，以影響所得稅為目的，拖延項(xiàng)目決算時(shí)間。由于房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)期很長(zhǎng)，許多是跨年跨地域開發(fā)。我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)征稅卻是按年來(lái)征稅，許多房地產(chǎn)企業(yè)把本期項(xiàng)目取得的收入投入到下一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目中，不斷推遲項(xiàng)目決算時(shí)間，達(dá)到滯后申報(bào)納稅的目的。

類型二：稅收征管部門在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中可能出現(xiàn)的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

由于受自由裁量權(quán)大，地方政府干預(yù)、人情干擾等諸種因素的影響，地方稅務(wù)部門在稅收征管過(guò)程中，往往不能完全遵照法律規(guī)定，充分履行應(yīng)盡的稅收征管職權(quán)，存在征稅不公平、稅收?qǐng)?zhí)法不規(guī)范現(xiàn)象。如部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，利用房地產(chǎn)行業(yè)稅收調(diào)節(jié)地方稅收進(jìn)度，影響稅收的公平性。

四、房地產(chǎn)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)成因分析

房地產(chǎn)行業(yè)是我國(guó)稅收管理中風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)領(lǐng)域，房地產(chǎn)行業(yè)已連續(xù)5年被列為稅務(wù)專項(xiàng)稽查行業(yè)。綜合相關(guān)數(shù)據(jù)和學(xué)術(shù)文章，以及筆者的稅務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，將房地產(chǎn)行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)形成的原因歸納如下：

（一）開發(fā)商納稅遵從意識(shí)淡薄、追逐暴利是涉稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的直接動(dòng)因。近年來(lái)，隨著我國(guó)建設(shè)步伐的加快，國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)市場(chǎng)蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)獲得了巨大利潤(rùn)。然而由于國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)數(shù)量增多，規(guī)模和質(zhì)量參差不齊，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅意識(shí)差，受利益最大化的動(dòng)機(jī)驅(qū)動(dòng)，逾越稅收正常籌劃的界限，通過(guò)各種手段多列成本和少計(jì)收入，向稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞真實(shí)稅源信息，使房地產(chǎn)行業(yè)的稅收面臨很多不確定性。

（二）我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)稅收制度不完善及相關(guān)稅收政策的變動(dòng)為房地產(chǎn)企業(yè)偷逃稅款創(chuàng)造了客觀條件。稅收制度是國(guó)家取得稅收收入的載體，稅收制度的完整和完善是提高稅收征管效率、保證稅收收入的前提。當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度仍存在許多不完善的地方，如：稅收法律體系不完整；與房地產(chǎn)業(yè)相關(guān)的許多稅收的稅制設(shè)計(jì)不科學(xué)等。這些因素給稅收征收帶來(lái)很多不確定性，為偷逃稅行為創(chuàng)造了客觀制度條件。此外，近年來(lái)國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)調(diào)控政策較多，稅收政策變動(dòng)比較頻繁，稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)多的自由裁量權(quán)、納稅人甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)新政策的了解模糊、稅務(wù)人員對(duì)新政策執(zhí)行不規(guī)范等問(wèn)題也使得在對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的稅收征管過(guò)程中，出現(xiàn)許多執(zhí)法不規(guī)范和隨意性，引發(fā)房地產(chǎn)業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）信息不對(duì)稱造成稅收征管漏洞。稅收征納中的信息不對(duì)稱可以從兩個(gè)方面來(lái)理解。一方面，從納稅人的角度，納稅人沒有充分了解國(guó)家最新的稅收政策，或?qū)Χ愂照邇?nèi)容以及納稅申報(bào)方式流程缺乏了解；另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)涉及業(yè)務(wù)龐大，資金、收入、成本，項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃、投資人等所需信息很多，而目前稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握的涉稅信息主要來(lái)自納稅人的申報(bào)，加之部分納稅人的故意隱瞞欺報(bào)以及房地產(chǎn)業(yè)財(cái)務(wù)核算的復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難完全掌握納稅人的真實(shí)納稅信息。而且，稅務(wù)征管人員精力有限，不可能逐個(gè)走訪和審查納稅企業(yè)。信息不對(duì)稱會(huì)造成房地產(chǎn)企業(yè)做出逆向選擇，是房地產(chǎn)業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的重要成因之一。

（四）護(hù)稅協(xié)稅制度不完善、相關(guān)部門聯(lián)動(dòng)低效率差。目前與房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管相關(guān)的部門主要有國(guó)土資源部、發(fā)展規(guī)劃部、工商管理局和房管局等部門。在具體稅收工作中，各部門管理程序不同，各自有各自的利益關(guān)系，在信息的協(xié)調(diào)和溝通方面面臨很多困難。并且，目前我國(guó)還沒有法律來(lái)明確規(guī)定和約束部門之間協(xié)稅護(hù)稅的職責(zé)，因而各部門之間的稅源信息傳遞與共享十分困難。這種部門間聯(lián)動(dòng)的低效率，嚴(yán)重影響對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)的有效監(jiān)控和治理。（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 尚瑋.我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理研究[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2012.