商品流通企業(yè)促銷經(jīng)營中的稅收負擔(dān)比較

劉東明

摘要 本文對折扣銷售、折讓銷售、打折銷售、返還現(xiàn)金、贈送購物券、加量不加價等促銷方式的稅收負擔(dān)問題進行了分析，得出的結(jié)論為現(xiàn)金折扣銷售方式繳納增值稅額較多，加量不加價銷售方式利潤最大，返還現(xiàn)金銷售方式利潤最小。

關(guān)鍵詞 商品流通企業(yè) 促銷經(jīng)營 稅收

作為調(diào)節(jié)國家和納稅人之問利益關(guān)系的稅收來說，不管稅制設(shè)計的如何合理，也不管最終稅負如何公正，稅收對納稅人來講始終都是一種負擔(dān)，從會計的角度看是一種費用，稅收對企業(yè)的這種負擔(dān)會影響到納稅人經(jīng)濟利益最大化目標的實現(xiàn)。但稅制的設(shè)置往往有意、無意地為納稅人提供了調(diào)節(jié)稅收負擔(dān)的空問，納稅籌劃正是在這個前提下提出的。納稅籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當維護，是對社會賦予其權(quán)利的具體運用，它是企業(yè)應(yīng)有的社會權(quán)利。

一般而言，市場經(jīng)濟中企業(yè)對經(jīng)濟利益最大限度的追求應(yīng)該說是一種本能，它不會因企業(yè)所有制性質(zhì)、組織形式、經(jīng)營狀況、貢獻大小等的不同而不同，納稅籌劃可以說是各個企業(yè)都應(yīng)該關(guān)注的問題，但必須明確的是，納稅籌劃不同于偷、漏、逃稅。企業(yè)進行納稅籌劃是受法律保護的，是法律所允許的，而偷、漏、逃稅卻要受到法律的嚴厲制裁，納稅人在進行納稅籌劃時，一定要避免進入籌劃的誤區(qū)。

隨著市場經(jīng)濟的不斷深入，市場逐漸由賣方市場過渡到買方市場，產(chǎn)品出現(xiàn)極大的過剩，競爭也變得更加激烈，一分利已成為眾多廠家、商家的經(jīng)營口號。而對直接面對廣大消費者的流通企業(yè)來說，無時無刻不在想方?jīng)]法吸引消費者的眼光，頻頻推出花樣繁多的促銷方式來吸引消費者，如折扣銷售、折讓銷售、打折銷售、返還現(xiàn)金、贈送購物券、加量不加價等。下文比較了幾種基本的促銷方式的稅收負擔(dān)問題。

一、折扣銷售、現(xiàn)金折扣與折讓銷售的比較

1.折扣銷售。折扣銷售是市場經(jīng)濟體制下流通企業(yè)常用的促銷手段之一，是指銷售方在銷售貨物或提供勞務(wù)時，因購貨方購貨批量大或批次多及防止產(chǎn)品積壓等原因，而給予購貨方的價格優(yōu)惠?，F(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅，如果將折扣額另丌發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，計征增值稅時均不得從銷售額中減除折扣額。

案例1：某商業(yè)批發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷售給某客戶貨物一批，增值稅稅率17%，不含稅價格為1000萬元，給予銷售折扣5%，且折扣額與銷售額在同一張發(fā)票上注明，這批貨物購進成本為800萬元。

購貨方須支付款項=950×（1+17% ）=1111.5（萬元）批發(fā)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅額=950×17%-800×17%=25.5（萬元）批發(fā)企業(yè)毛利潤=950-800=150（萬元）

2.現(xiàn)金折扣?，F(xiàn)金折扣是指銷售方在銷售貨物或提供勞務(wù)后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣。由于現(xiàn)金折扣發(fā)生于銷售貨物之后，此時銷售標志已經(jīng)確定，因此稅法規(guī)定現(xiàn)金的銷售折扣不得從銷售額中減除，也就是說增值稅必須按銷售標志確定的銷售額計稅。

上例中沒該批發(fā)企業(yè)銷售貨物時提供現(xiàn)金折扣，客戶10天內(nèi)付款，享受5%的折扣，假定其他條件不變，則：

批發(fā)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅額=1000×17%-800×17%=34（萬元）

購貨方應(yīng)付款=（1000-1000×5%）+1000×17%=1120（萬元）

批發(fā)企業(yè)毛利潤=1000-1000×5%-800=150（萬元）

3.折讓銷售。所謂折讓銷售是指由于商品的質(zhì)量、規(guī)格等不符合要求，銷售單位同意在商品價格上給予的減讓。會計制度規(guī)定，如果企業(yè)在銷售確認后由于貨物本身的原因（如質(zhì)量、規(guī)格等問題）不符合要求，給予銷貨方一定的折扣或折讓，允許在實際發(fā)生時直接從當期實現(xiàn)的銷售收入中抵減。

在具體操作上，稅法有嚴格的規(guī)定，銷售貨物并向購買方丌具專用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷售折讓，應(yīng)視不同情況分別按以下規(guī)定辦理：購買方在未付貨款并且未作賬務(wù)處理的情況下，須將原發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)主動退還銷售方。銷售方收到后，應(yīng)在該發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)及有關(guān)的存根聯(lián)、記賬聯(lián)上注明“作廢”字樣，作為扣減當期銷項稅額的憑證。未收到購買方退還的專用發(fā)票前，銷售方不得扣減當期銷項稅額。屬于銷售折讓的，銷售方應(yīng)按折讓后的貨款重丌專用發(fā)票。在購買方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退還的情況下，購買方必須取得當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)丌具的進貨退出或索取折讓證明單（以下簡稱證明單）送交銷售方，作為銷售方丌具紅字專用發(fā)票的合法依據(jù)。銷售方在未收到證明單以前，不得丌具紅字專用發(fā)票；收到證明單后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價款或折讓金額向購買方丌具紅字專用發(fā)票。紅字專用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為銷售方扣減當期銷項稅額的憑證，其發(fā)票聯(lián)、稅款抵扣聯(lián)作為購買方扣減進項稅額的憑證。購買方收到紅字專用發(fā)票后，應(yīng)將紅字專用發(fā)票所注明的增值稅額從當期進項稅額中扣減。如不扣減，造成不納稅或少納稅的，屬于偷稅行為。

再如上例，設(shè)商品批發(fā)企業(yè)將價格1000萬（不含稅）的貨物售出后，對方發(fā)現(xiàn)有質(zhì)量問題，該企業(yè)決定給予5%的折讓，購買方取得當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)丌具的索取折讓證明單后，該批發(fā)企業(yè)按銷售額的50%開具了紅字專用發(fā)票。假定其他條件不變，則：

購貨方應(yīng)付款=（1000-50）×（1+17%）=1111.5（萬元）

該企業(yè)應(yīng)繳增值稅額=（1000×17%-50×17%）-800×17%=25.5（萬元）

批發(fā)企業(yè)毛利潤=（1000-50）-800=150（萬元）

以上三種方案，批發(fā)企業(yè)利潤額都一樣，但現(xiàn)金折扣銷售方式繳納增值稅額較多，同時購貨方付款金額也最多。其原因在于，現(xiàn)金折扣雖然可以減少銷售凈額，但不能減少銷項稅額，銷項稅額易向前轉(zhuǎn)嫁給消費者，因而消費者承擔(dān)了較多的增值稅負擔(dān)。所以，比較三種方案，折扣銷售與折讓銷售效果一樣，而現(xiàn)金折扣由于沒有減少消費者的增值稅負擔(dān)，因而讓利效果較差。

二、加量不加價銷售、購物返現(xiàn)金、送購物券銷售、打折銷售的比較

對于商業(yè)零售企業(yè)目前促銷商品常采用的打折銷售、送購物券銷售、返還現(xiàn)金銷售、加量不加價銷售等讓利形式來說，每種形式的特點、收效可以說各有千秋，其稅收負擔(dān)也不完全一樣。下面對這些方式的涉稅問題進行一下比較：

案例2：某商場每銷售1000元（含稅價，下同）的商品其成本為700元（含稅），商場為增值稅一般納稅人，購進貨物有增值稅專用發(fā)票，為促銷而采用以下四種形式：

購物滿1000元，可再選200元商品，銷售價格不變，仍為1000元；購物滿1000元，返還現(xiàn)金200元；購物滿1000元，贈送200元購物券，可在商場購物；商品8折銷售。

假定企業(yè)銷售1000元的商品，在這四種方式下其納稅情況和利潤情況如下（由于城建稅和教育附加對結(jié)果影響較少，因此計算時不予考慮，同時不考慮其他經(jīng)營費用以便簡化計算）：

1.加量不加價銷售。這種銷售方式是指購物達一定數(shù)量，再選購一定的商品，總價格不變。如購物達1000元者，再選購200元商品，銷售價格不變，仍為1000元。這也是一種讓利給顧客的方式，其銷售收入沒變，但銷售成本增加了，變?yōu)?40元（700+200×70%），則：

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=23.2（元）

銷售毛利潤=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-140÷（1+17%）=136.7（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=136.7×25%=34.2（元）

稅后凈利潤=136.7-34.2=102.5（元）

2.購物返還現(xiàn)金銷售。這種方式下，消費者購物滿1000元，則返還現(xiàn)金200元。返還的現(xiàn)金是對外贈送，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，而且按照個人所得稅制度的規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個人所得稅。為保證讓顧客得到200元的實惠，商場贈送200元現(xiàn)金應(yīng)不含個人所得稅，是稅后凈收益，該稅應(yīng)由商場承擔(dān)，因此，贈送現(xiàn)金商場需代顧客繳納偶然所得個人所得稅額為：

200÷（l-20%）×20%=50（元）

商場銷售額為1000元時其納稅及盈利情況為：

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%=43.6（元）

扣除成本、對外贈送的現(xiàn)金及代扣代繳的個人所得稅后的利潤為：

銷售毛利潤=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-200-50=6.4（元）

由于贈送的現(xiàn)金及代扣代繳的個人所得稅不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：

應(yīng)納企業(yè)所得稅=11000÷（1+17%）-700÷（1+17%）]×25%=64.1（元）

稅后凈利潤=6.4-64.1=-57.7（元）

3.贈送購物券銷售。這種方式下，消費者購物滿1000元，贈送200元購物券，可在商場購物，這相當于商場贈送200元商品（成本為140元），贈送行為視同銷售，應(yīng)計算銷項稅額，繳納增值稅，視同銷售的銷項稅額由商場承擔(dān)，贈送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除。如果企業(yè)銷售價格1000元的商品，其納稅及盈利情況如下：

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=52.3（元）

銷售毛利潤=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-140÷（1+17%）=136.75（元）

由于贈送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）]×25%=64.1（元）

稅后凈利潤=136.75-64.1=72.65（元）

4.打折銷售。這種方式下，企業(yè)銷售價格1000元的商品，只收取售價800元，這項銷售行為，成本為700元，含稅銷售收入800元。

應(yīng)納增值稅額=800÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%=14.5（元）

銷售毛利潤=800÷（1+17%）-700÷（1+17%）=85.5（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=85.5×25%=21.4（元）

稅后凈利潤=85.5-21.4=64.1（元）

綜合以上四種方案，可以看出方案一最優(yōu)，方案三次之，而方案二即返現(xiàn)金銷售則不可取。從以上的分析可見，同樣是促銷，可以有很多種形式，各種形式讓利程度、企業(yè)稅收負擔(dān)和收益都不一樣，因而促銷效果和企業(yè)收效也不一樣，因此商業(yè)企業(yè)在進行營銷決策時，首先應(yīng)分析和權(quán)衡各種方式的稅收負擔(dān)，進行相關(guān)的納稅籌劃。

但任何事物都具有兩面性。僅從數(shù)字上看加量不加價銷售凈利潤最高，但在實際操作過程當中，由于消費者的購買行為、購買心理所使，經(jīng)常會發(fā)生打折銷售、贈購物券比加量不加價的形式甚至更容易吸引消費者，從而實現(xiàn)更大的銷量，獲取更高的利潤。因此僅僅憑單位稅負與利潤的大小來判斷選取促銷方案并不是合理、正確的籌劃。由于市場競爭的激烈，對于商場來說最主要的是擴大商品銷售，首先需要解決的是生存問題，稅負的考慮還在其次。

三、結(jié)束語

納稅籌劃的根本出發(fā)點是整體效益最大化，而不是稅負最小化。因此在實際操作過程當中，要根據(jù)具體情況采取具體方式，甚至可以定期改變促銷方式，以觀察哪種促銷效果最好，從而采取哪種方式。