如何輕松搞定內(nèi)部商品交易的合并抵銷

張淑環(huán)

合并財務(wù)報表是以整個企業(yè)集團為一個會計主體，以組成企業(yè)集團的母公司和子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司通過抵銷內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響后編制而成的財務(wù)報表。編制合并財務(wù)報表，可在一定范圍內(nèi)抵銷內(nèi)部交易中未實現(xiàn)的損益及重復(fù)計算因素，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系人為操縱利潤、粉飾財務(wù)報表現(xiàn)象的發(fā)生，使財務(wù)報表所提供的會計信息更加客觀、真實。實務(wù)中，編制合并財務(wù)報表的工作量較大且難以把握，本文主要討論內(nèi)部商品交易的合并處理。內(nèi)部商品交易合并處理的難點包括兩個方面：一是內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時存貨跌價準備的合并處理；二是內(nèi)部商品交易相關(guān)所得稅的合并處理。下面就對這兩個難點展開分析，力圖找出編制存貨跌價準備與遞延所得稅相關(guān)抵銷分錄的不同思路并予以比較，以期解惑釋疑、指導(dǎo)合并財務(wù)報表編制實務(wù)。

一、存貨跌價準備的合并處理

根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，存貨期末采取成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進行計價。從個別企業(yè)來說，如果內(nèi)部購入的存貨期末發(fā)生了減值，企業(yè)就會對其按照購入成本（即銷售企業(yè)的銷售收入）與可變現(xiàn)凈值的差額提取存貨跌價準備。但從企業(yè)集團角度看，該存貨的成本未必高于其可變現(xiàn)凈值，從而可能就不需要提取存貨跌價準備，或者即使要計提但計提的金額也遠低于個別企業(yè)提取的金額。因此，就需要編制存貨跌價準備的抵銷分錄。

對于內(nèi)部存貨初次計提存貨跌價準備的期間，由于只需要對比分析個別企業(yè)計提的與從企業(yè)集團角度應(yīng)計提的存貨跌價準備，按其差額編制合并抵銷分錄，相對比較容易掌握；對于發(fā)生減值的后續(xù)期間連續(xù)編制抵銷分錄，既需要考慮上期抵銷的存貨跌價準備對本期期初的影響，又要對比分析本期個別企業(yè)計提的與從企業(yè)集團角度應(yīng)計提的存貨跌價準備，最終確定本期應(yīng)抵銷（或補提）的存貨跌價準備，這就比較復(fù)雜了。所以存貨跌價準備合并處理的難點在于連續(xù)編制合并財務(wù)報表時抵銷分錄的編制。

（一）連續(xù)編制合并財務(wù)報表存貨跌價準備抵銷分錄的兩種思路

1. 常規(guī)思路，其處理是循序漸進式的。

（1）具體處理步驟為：首先，將上期抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“存貨”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。其次，對于本期銷售上期存貨多轉(zhuǎn)出的存貨跌價準備予以抵銷，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。這是由于個別企業(yè)本期銷售期初存貨在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時需同時轉(zhuǎn)出對其計提的存貨跌價準備，其賬務(wù)處理是：借記“營業(yè)成本”、“存貨跌價準備”項目，貸記“庫存商品”項目，而從企業(yè)集團角度看這部分存貨可能沒有發(fā)生減值損失，并不需要轉(zhuǎn)出存貨跌價準備，從而需要編制抵銷分錄，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。最后，對于本期個別企業(yè)對內(nèi)部購進存貨補提或沖銷的存貨跌價準備予以抵銷，借記“存貨”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。

這時分兩種情況進行相應(yīng)處理：①當本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時，從企業(yè)集團角度看該存貨未發(fā)生減值，應(yīng)將個別企業(yè)本期補提的存貨跌價準備全部抵銷。②當本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時，從企業(yè)集團角度看該存貨也發(fā)生了減值，但其應(yīng)確認的跌價準備僅是可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本的差額，應(yīng)以未實現(xiàn)銷售損益為限抵銷存貨跌價準備，同時要扣除期末存貨中由期初轉(zhuǎn)入的跌價準備抵銷數(shù)（實際上就是上期計提的存貨跌價準備），故實際抵銷數(shù)為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益減去期末存貨中由期初轉(zhuǎn)入的抵銷數(shù)。

（2）方法評價。常規(guī)的處理思路易于理解，但操作起來步驟多，特別是最后一筆抵銷分錄的編制有一定難度，容易出現(xiàn)分析不清、計算錯誤等情形。

2. 便捷思路的處理是完全切除存貨跌價準備本期抵銷數(shù)與上期抵銷數(shù)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，通過直接分析從個別公司角度與從企業(yè)集團角度看存貨跌價準備期末余額的差額，對期末存貨跌價準備予以合并抵銷處理。

具體抵銷過程是：首先，將上期抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。假定上期存貨本期全部銷售出去了，相應(yīng)的存貨跌價準備也隨之轉(zhuǎn)出，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。

再對比分析本期期末個別企業(yè)確認的與從企業(yè)集團角度應(yīng)確認的存貨跌價準備余額，將其差額予以抵銷，借記“存貨”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”與“營業(yè)成本”（屬于期末存貨跌價準備余額中上期計提的部分）項目。這時分兩種情況進行相應(yīng)處理：當本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時，從企業(yè)集團角度看該存貨未發(fā)生減值，應(yīng)將個別企業(yè)期末的存貨跌價準備余額全部抵銷；當本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時，應(yīng)以未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額抵銷存貨跌價準備。

二、內(nèi)部商品交易相關(guān)所得稅的合并處理

在編制合并財務(wù)報表時，由于需要對企業(yè)集團內(nèi)部交易進行合并抵銷處理，由此可能導(dǎo)致在合并財務(wù)報表中反映的資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致，存在暫時性差異，應(yīng)當進行所得稅會計核算。

（一）內(nèi)部交易形成存貨的所得稅問題處理思路

2014年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）》第三十條第五款明確提出：“因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！彼枚悤嫳旧砭褪且淮髸嬰y題，其與財務(wù)會計的另一大難題合并財務(wù)報表聯(lián)系在一起，似乎是難上加難。但經(jīng)過仔細分析后，只要掌握方法與技巧，內(nèi)部商品交易所得稅的合并處理并不難。

對于個別公司來說，內(nèi)部交易形成的存貨，其計稅基礎(chǔ)為購入成本，其賬面價值為購入成本與存貨跌價準備的差額，這就會形成可抵扣暫時性差異（當未發(fā)生存貨減值損失時，無差異，處理起來較容易，屬于特殊情況），差異額為存貨跌價準備，并需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。

從企業(yè)集團角度來看，內(nèi)部交易形成的存貨，其計稅基礎(chǔ)與個別公司一致，仍然為購入成本，其賬面價值需要分兩種情況分析：①當本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值高于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時，其賬面價值為抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本，從而形成金額等于未實現(xiàn)銷售損益的可抵扣暫時性差異，對比個別公司，編制合并抵銷分錄時只需要補提抵減存貨跌價準備后的未實現(xiàn)銷售損益乘以適用稅率計算的遞延所得稅資產(chǎn)。②當本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于或等于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本時，其賬面價值與個別公司確認的賬面價值相同，從而形成的可抵扣暫時性差異以及確認的遞延所得稅資產(chǎn)也與個別公司相同，此時不需要對個別公司確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行調(diào)整。

內(nèi)部交易發(fā)生當期相關(guān)所得稅的合并處理有兩種思路。思路一，首先將個別企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷，然后從企業(yè)集團角度根據(jù)內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤（即從企業(yè)集團角度看存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額）確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。思路二，直接根據(jù)抵減存貨跌價準備后的未實現(xiàn)銷售利潤乘以適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)。這是直接從企業(yè)集團角度與個別企業(yè)角度確認的遞延所得稅資產(chǎn)的差額考慮的。思路一更易于理解，思路二更便于操作。

綜上所述，合并財務(wù)報表的編制也沒有想像中那么復(fù)雜的，只要我們理清思路，掌握便捷方法，合并財務(wù)報表也能夠輕松搞定。（作者單位：唐山軌道客車有限責(zé)任公司）