“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系與審計(jì)監(jiān)控體系研究

謝柳芳　劉更新

【摘 要】 信息的傳遞與溝通機(jī)制是國家治理機(jī)制中的重要組成部分，自2011年首次公開中央部門“三公經(jīng)費(fèi)”起，我國政府信息披露的廣度及深度逐年提升，為實(shí)現(xiàn)廉潔高效政府奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，但是仍然存在披露內(nèi)容不完整、形式不規(guī)范、監(jiān)督制度缺失等諸多問題。構(gòu)建系統(tǒng)完整的“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系及審計(jì)監(jiān)控體系，是發(fā)揮政府信息治理功能，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)“善治”國家的有效途徑。

【關(guān)鍵詞】 三公經(jīng)費(fèi)； 政府信息披露； 信息不對稱； 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任； 審計(jì)監(jiān)控機(jī)制

中圖分類號：F239.44；F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）10-0114-07

信息的傳遞與溝通機(jī)制是國家治理機(jī)制中的重要組成部分，信息傳遞的通暢及充分能夠有效減少公共權(quán)力受托者的違約風(fēng)險(xiǎn)。換言之，政府信息傳遞是否通暢、是否充分完整，直接關(guān)系到政府決策的及時(shí)性、合理性及有效性，影響著政府公共機(jī)構(gòu)的工作效率。及時(shí)、完整地披露政府信息，是公民行使表達(dá)權(quán)、知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)的基本保障，是現(xiàn)代民主政治發(fā)展的必然要求，是實(shí)現(xiàn)高效率、“善治”國家的有效途徑。

“三公經(jīng)費(fèi)”是維持政府正常運(yùn)轉(zhuǎn)必然發(fā)生的支出，屬于政府的行政成本。“三公經(jīng)費(fèi)”支出隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展及綜合國力的增強(qiáng)急劇增長，由于缺乏有效的制約監(jiān)督機(jī)制，使用過程中超額違規(guī)現(xiàn)象頻現(xiàn)，既加大了政府行政成本，也容易滋生腐敗，損害政府公信力，降低政府工作效率與效果。黨的十八屆三中全會提出：“要全面深化改革，轉(zhuǎn)變政府職能，強(qiáng)化政府治理，增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力……實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度……健全懲治和預(yù)防腐敗體系，建設(shè)廉潔政治，防控廉政風(fēng)險(xiǎn)?！眹?yán)控政府運(yùn)行成本是預(yù)防腐敗、增強(qiáng)政府公信力、實(shí)現(xiàn)國家良好治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系及審計(jì)監(jiān)控體系，充分完整地披露“三公經(jīng)費(fèi)”信息，成為促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變的緊迫任務(wù)。

一、“三公經(jīng)費(fèi)”披露的本質(zhì)

政府主動披露其“三公經(jīng)費(fèi)”的本質(zhì)在于向信息使用者傳遞有關(guān)其行政管理活動合法、效率性的信號，降低政府與公民之間的信息不對稱程度，以解脫其承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（一）信息不對稱理論

在我國，政府與公民之間的信息不對稱情況比較嚴(yán)重，據(jù)調(diào)查，政府機(jī)關(guān)控制了80%的公共管理信息，公眾能夠了解到的政府信息不及20%。政府與公民之間的信息不對稱現(xiàn)象表現(xiàn)為：政府利用手中的公共權(quán)力獲取大量信息，處于信息的優(yōu)勢地位，普通公民獲取的信息相對匱乏而處于信息的劣勢地位。信息的不對稱，一方面導(dǎo)致公民難以有效地行使參政、議政及監(jiān)督的權(quán)利，另一方面還會誘使政府機(jī)關(guān)憑借信息優(yōu)勢，出現(xiàn)行權(quán)過程中的不作為、亂作為、違法犯罪及腐敗現(xiàn)象。處于政治市場中的行為主體——政府體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)市場“經(jīng)濟(jì)人”的特征，即利用自身擁有的權(quán)力、社會名望或職位謀求個(gè)人利益最大化，其行為非但不能代表可能還會損害公共利益，使其行政職能不能得到有效的履行（陳志斌，2003），導(dǎo)致政府的誠信危機(jī)，而向公眾傳遞全面、真實(shí)的政府信息是減輕這種信息不對稱問題的有效方式。

（二）公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論

政府與公民之間同樣存在委托代理問題，國家權(quán)力源自人民，政府是作為一個(gè)契約的集合體，經(jīng)人民的授權(quán)管理社會公共事務(wù)，向社會提供公共產(chǎn)品及公共服務(wù)。同時(shí)，政府在履行這種公共權(quán)力時(shí)需要耗費(fèi)資源。為此，政府憑借國家強(qiáng)制力，通過征稅等方式從社會獲取資源，并在社會管理中使用及分配這些資源。可見，在國家層面框架下，委托人是公民，代理人是政府，公民委托政府管理社會公共資源，在公民與政府之間形成“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”關(guān)系，政府有將履職狀況信息告知公民、接受公民監(jiān)督的義務(wù)。公共受托責(zé)任的發(fā)生使公共資源的所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)相分離，政府作為權(quán)力的實(shí)際行使者，在權(quán)力行使過程中不可避免地存在背離公民意愿的行為。同時(shí)，政府經(jīng)人民授權(quán)掌握國家公共權(quán)力后，便成為社會最大的信息控制與擁有者，公眾成為信息的不知情者與缺失者，產(chǎn)生國家范疇的信息不對稱代理問題，而披露政府信息恰是解決公民（委托人）與政府（代理人）信息不對稱問題的有效途徑。政府通過披露有關(guān)行政職責(zé)履行情況的信息，全面、真實(shí)、系統(tǒng)地反映政府運(yùn)用社會資源的經(jīng)濟(jì)、效率及效果性，以解除其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；公民通過政府信息的披露，了解并監(jiān)督政府按照公眾的意愿行使公共權(quán)力，有效管理并使用公共資源。

二、構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系

從20世紀(jì)80年代末世界銀行提出“治理危機(jī)”概念以來，治理問題受到世界各國政府高度的重視，傳統(tǒng)而僵化的政府行政管理模式越來越不能適應(yīng)高速變化的信息及知識密集型社會經(jīng)濟(jì)的要求，政府的管理面臨著日益嚴(yán)重的挑戰(zhàn)：金融危機(jī)、難以為繼的社會福利政策、日趨龐大臃腫的政府機(jī)構(gòu)、政府效率低下、公民對政府能力失去信心，“政府失靈”論蔓延……在我國社會主義民主政治日益發(fā)展的今天，如何才能解決上述問題，構(gòu)建民主政府、透明政府、高效廉潔政府、責(zé)任政府，建立“善治”國家，關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)公民的完全、高效參與，而實(shí)現(xiàn)公民參與政府管理、監(jiān)督政府運(yùn)行最根本的問題，就是要獲得真實(shí)、完整、及時(shí)的政府信息。構(gòu)建系統(tǒng)完整的“三公經(jīng)費(fèi)”披露體系，有助于促進(jìn)政府充分及時(shí)地披露“三公經(jīng)費(fèi)”信息。

（一）“三公經(jīng)費(fèi)”披露內(nèi)容體系

國際貨幣基金組織提出：政府應(yīng)該向社會公眾提供關(guān)于過去、現(xiàn)在和未來的政府財(cái)政活動的充分信息。國際上，政府信息披露的主要方式為政府預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，以及其他一些定期或不定期公開的經(jīng)濟(jì)文件。我國政府信息的披露缺乏系統(tǒng)、規(guī)范、統(tǒng)一的體系及制度。目前政府信息的披露主要有兩個(gè)渠道：一是依據(jù)《政府信息公開條例》披露政府信息，二是依據(jù)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)體系披露政府信息?，F(xiàn)行制度框架下披露的政府信息零碎、分散，缺乏系統(tǒng)、完整、規(guī)范、統(tǒng)一的披露體系，向社會公眾披露的政府信息范圍狹窄，渠道單一，內(nèi)容簡單，質(zhì)量較低，例如，根據(jù)預(yù)算會計(jì)制度披露的政府信息僅僅向上級部門報(bào)送，并未完全向社會公眾披露。

借鑒國際上有關(guān)政府信息披露的經(jīng)驗(yàn)，綜合各項(xiàng)規(guī)范政府信息披露的法規(guī)制度，形成統(tǒng)一的“政府會計(jì)準(zhǔn)則”，規(guī)范政府信息披露的法規(guī)應(yīng)該由《政府信息公開條例》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則》（制定中，下同）構(gòu)成，對政府信息進(jìn)行明確定義及分類，以便對政府信息披露實(shí)施管理和監(jiān)督，提高政府信息披露質(zhì)量。此外，按照不同的分類標(biāo)準(zhǔn)可將政府信息劃分成不同的類別，例如：按照信息披露的權(quán)限劃分，政府信息可以分為強(qiáng)制性披露信息、自愿性披露信息；按照信息披露的能動性劃分，可以分為主動性披露信息與依申請披露信息；按照信息的貨幣計(jì)量屬性劃分，可以分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息；按照政府信息披露的內(nèi)容劃分，可以分為部門基本信息、人員機(jī)構(gòu)信息、法規(guī)制度信息、公共事務(wù)信息、財(cái)政預(yù)決算信息等。依據(jù)遵循的法規(guī)及不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，政府信息披露內(nèi)容如表1。

依據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范的政府信息披露主要滿足政府部門財(cái)務(wù)管理與預(yù)算管理兩方面的需求。其中，財(cái)政預(yù)決算報(bào)告和“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告提供的政府預(yù)算信息主要滿足預(yù)算管理的需求；政府財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告提供的政府會計(jì)信息主要滿足財(cái)務(wù)管理的需求。同時(shí)，為了提高“三公經(jīng)費(fèi)”信息披露的質(zhì)量，必須明確應(yīng)該披露的“三公經(jīng)費(fèi)”信息內(nèi)容?！叭?jīng)費(fèi)”信息披露內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面。第一，強(qiáng)制性披露信息，主要包括：可比的“三公經(jīng)費(fèi)”支出總額表，包括公務(wù)出差費(fèi)、車輛購置費(fèi)、車輛運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)總金額；公務(wù)出差費(fèi)用明細(xì)表，包括每次出差目的、地點(diǎn)、人次、天數(shù)、金額標(biāo)準(zhǔn)等；車輛購置費(fèi)用明細(xì)表，包括新購車輛用途、類型、數(shù)量、單價(jià)、標(biāo)準(zhǔn)等；車輛運(yùn)行費(fèi)用明細(xì)表，包括每輛車、每一次的運(yùn)行維護(hù)費(fèi)；公務(wù)接待費(fèi)用明細(xì)表，包括每次接待的原因、次數(shù)、地點(diǎn)、人數(shù)、金額標(biāo)準(zhǔn)等。第二，自愿性披露信息，主要包括：部門人均“三公經(jīng)費(fèi)”支出信息、部門事務(wù)屬性“三公經(jīng)費(fèi)”支出效率分析、“三公經(jīng)費(fèi)”預(yù)決算差異原因趨勢分析，以及其他有助于幫助公民解讀“三公經(jīng)費(fèi)”支出合理性、效率性與效果性的其他信息。

（二）“三公經(jīng)費(fèi)”披露報(bào)告體系

為了提高“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量，應(yīng)該規(guī)范“三公經(jīng)費(fèi)”披露制度，建立一套完整的包括規(guī)定“三公經(jīng)費(fèi)”披露的時(shí)間、范圍、內(nèi)容、口徑、途徑、形式等的報(bào)告體系。“三公經(jīng)費(fèi)”信息的披露遵循《政府會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，屬于政府公共部門應(yīng)披露的財(cái)務(wù)信息。政府公共部門披露的財(cái)務(wù)信息主要通過政府財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告、財(cái)政預(yù)決算報(bào)告和“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告披露，政府公共部門的財(cái)務(wù)信息必須經(jīng)過國家審計(jì)后方能對外披露。在建立規(guī)范的“三公經(jīng)費(fèi)”披露報(bào)告時(shí)，應(yīng)注意以下方面。

對“三公經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行嚴(yán)格定義，使“三公經(jīng)費(fèi)”概念清晰，便于管理和監(jiān)督。建議：“三公經(jīng)費(fèi)”披露的對象既包括預(yù)算內(nèi)支出也包括預(yù)算外支出。將“因公出國（出境）”范圍擴(kuò)大至“因公出差”，即包括國內(nèi)外的因公出差費(fèi)用。涉及“因公出差費(fèi)”、“公務(wù)用車購置及運(yùn)行費(fèi)”和“公務(wù)接待費(fèi)”的支出，全部屬于“三公經(jīng)費(fèi)”，不能作為政府各部門及單位的“行政管理費(fèi)”，避免將“三公經(jīng)費(fèi)”轉(zhuǎn)移到其他項(xiàng)目列支。

逐步擴(kuò)大披露“三公經(jīng)費(fèi)”部門的范圍。行使公共經(jīng)濟(jì)資源管理權(quán)力的各級政府、公營事業(yè)單位和國有企業(yè)都應(yīng)該屬于披露的范圍，因?yàn)樗麄兙袚?dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，都應(yīng)該向委托人即社會公眾報(bào)告其履職過程中的經(jīng)費(fèi)使用情況。

明確“三公經(jīng)費(fèi)”披露的時(shí)間，統(tǒng)一規(guī)定“三公經(jīng)費(fèi)”披露的時(shí)間，規(guī)定政府各部門及單位應(yīng)于每年的7月30日之前公開審計(jì)后的包括“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告在內(nèi)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，對于沒有按期披露的部門給予相應(yīng)的懲罰。

規(guī)范“三公經(jīng)費(fèi)”的支出程序，切實(shí)降低政府運(yùn)行成本，提高政府運(yùn)行效率。

確定“三公經(jīng)費(fèi)”披露的具體形式、方式，建立專門的政府官方網(wǎng)站（如：中央人民政府門戶網(wǎng)站）公開披露所有部門的“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告；要求各個(gè)部門及單位在新聞媒體（或報(bào)刊雜志）和部門官網(wǎng)上同時(shí)公開披露其“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告；規(guī)定各部門單位在其官網(wǎng)上公開披露“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告的具體位置（欄目）；規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的披露報(bào)告內(nèi)容等。

制定詳盡統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)、口徑，披露的內(nèi)容既應(yīng)該包括預(yù)算內(nèi)的三公支出，也應(yīng)該包括預(yù)算外的三公支出；披露的項(xiàng)目支出，內(nèi)容要細(xì)化，除了披露各項(xiàng)目的總金額之外，還應(yīng)該說明本部門的職工人數(shù)、人均經(jīng)費(fèi)開支情況、所屬各部門的“三公經(jīng)費(fèi)”情況。

制定統(tǒng)一的“三公經(jīng)費(fèi)”披露指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)“三公經(jīng)費(fèi)”披露信息的完整統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、質(zhì)量可比，明確“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告的時(shí)間、表格形式、具體指標(biāo)的計(jì)算要求、報(bào)告說明等內(nèi)容，便于信息使用者進(jìn)行橫向、縱向比較分析，便于信息使用者詳細(xì)了解各個(gè)方面的概況。

建立“341”模式的“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告體系，即“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告應(yīng)該包括“三公經(jīng)費(fèi)支出總表”、“所屬部門三公經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表”和“三公經(jīng)費(fèi)基本數(shù)字表”3個(gè)主表，“公務(wù)出差費(fèi)用明細(xì)表”、“車輛購置費(fèi)用明細(xì)表”、“車輛運(yùn)行費(fèi)用明細(xì)表”和“公務(wù)接待費(fèi)用明細(xì)表”4個(gè)附表以及報(bào)表附注說明?！叭?jīng)費(fèi)”報(bào)告中，強(qiáng)制性披露信息通過3個(gè)主表和4個(gè)附表披露，自愿性披露信息在報(bào)表附注說明中披露。

以中國XX局2011年“三公經(jīng)費(fèi)”披露報(bào)告為例，構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告體系，見表2—表8。

（三）“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)體系

政府的公共受托責(zé)任內(nèi)容是可計(jì)量的，計(jì)量指標(biāo)有定量與定性指標(biāo)、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與社會指標(biāo)等。目前，披露的政府非財(cái)務(wù)信息主要包括政府行政部門的政務(wù)信息、行政法規(guī)制度信息、政策信息及公共事務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)信息等，披露的政府財(cái)務(wù)信息只有財(cái)政預(yù)決算報(bào)告及中央部門的“三公經(jīng)費(fèi)”決算，并且政府信息披露的及時(shí)性、可靠性及可獲知性均比較低，即政府信息披露的質(zhì)量較低。

此外，特別需要指出的是，對于在政府信息中具有關(guān)鍵作用的政府財(cái)務(wù)信息的披露，尤其是“三公經(jīng)費(fèi)”的披露問題更加突出。GASB在其《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中強(qiáng)調(diào)，民主社會中，財(cái)務(wù)報(bào)告對于揭示政府履行職責(zé)以解脫其公共受托責(zé)任方面具有重要作用，而IMF在其《財(cái)政透明度的良好行為守則》中也強(qiáng)調(diào)，披露財(cái)政信息是政府的一項(xiàng)法律義務(wù)。然而，當(dāng)前披露的政府財(cái)務(wù)信息主要基于政府有關(guān)部門、立法機(jī)關(guān)及會計(jì)部門的決策需求，忽視了公眾及其他利益相關(guān)者的信息需求，采用政府預(yù)決算報(bào)告形式披露政府財(cái)務(wù)信息（包括“三公經(jīng)費(fèi)”），披露內(nèi)容不充分、不全面，難以反映政府整體財(cái)務(wù)狀況，且信息披露的透明度與及時(shí)性不夠，即政府財(cái)務(wù)信息的披露缺乏公開性與明晰性，缺乏規(guī)范的定期披露機(jī)制，披露的政府財(cái)務(wù)信息不夠及時(shí)，直接影響到信息的實(shí)效價(jià)值，影響公民對預(yù)算執(zhí)行有效性的監(jiān)督，影響信息使用者的決策。為此，必須確定“三公經(jīng)費(fèi)”信息的質(zhì)量特征，建立“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使得“三公經(jīng)費(fèi)”的披露質(zhì)量有判斷及評價(jià)的依據(jù)。

1.“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

AAA是最早提出會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的組織，其1966年出版的《基本會計(jì)理論說明書》指出，會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)分為相關(guān)性、可驗(yàn)證性、可計(jì)量性和公正性。1970年APB在《APB Statement No4》中將信息質(zhì)量特征確定為：相關(guān)性、可理解性、公允性、可驗(yàn)證性、完整性、可比性與及時(shí)性。1973年，AICPA資助的特魯伯羅得委員會提出的會計(jì)信息質(zhì)量包括：相關(guān)性與重要性、可靠性、公允性、實(shí)質(zhì)重于形式、一貫性、可理解性和可比性。1980年，F(xiàn)ASB在其《財(cái)務(wù)會計(jì)概念》2號概念公告中構(gòu)建了信息質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)，相關(guān)性與可靠性為首要的信息質(zhì)量特征。其中，相關(guān)性由預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值與及時(shí)性構(gòu)成，可靠性由可核性、公允性與中立性構(gòu)成，次要質(zhì)量特征為可比性，重要性為確認(rèn)的界限。FASB的概念公告被國際會計(jì)準(zhǔn)則委員及英國、加拿大、澳大利亞等國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)廣為借鑒，其影響力最大。

目前，我國既沒有對“三公經(jīng)費(fèi)”概念進(jìn)行準(zhǔn)確嚴(yán)格的界定，也缺乏規(guī)范統(tǒng)一的政府會計(jì)準(zhǔn)則及概念框架，政府信息質(zhì)量特征僅在現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度中以會計(jì)核算一般原則加以體現(xiàn)。借鑒國外對信息質(zhì)量特征的界定，并結(jié)合我國行政型政府特征，將評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)確定為以下六項(xiàng)：第一，可靠性，指政府機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)以履職過程中的實(shí)際事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映符合法規(guī)、制度要求的“三公經(jīng)費(fèi)”信息，并確保披露信息的公允及真實(shí)可靠。第二，相關(guān)性，指“三公經(jīng)費(fèi)”信息對于使用者的決策是有用的，有助于其評估過去、現(xiàn)在及未來的事項(xiàng)，或通過確證與糾正使用者過去的評價(jià)，對使用者的判斷決策產(chǎn)生影響，即與信息使用者決策需求相關(guān)聯(lián)，該信息就滿足相關(guān)性。第三，充分性，指信息披露主體應(yīng)當(dāng)按照“三公經(jīng)費(fèi)”披露規(guī)范及制度提供全面、完整的信息，不遺漏、不隱瞞重大事項(xiàng)，公開、透明地披露反映其“三公經(jīng)費(fèi)”支出情況及與信息使用者有關(guān)聯(lián)的相關(guān)信息，包括采用定量指標(biāo)與定性指標(biāo)度量的信息。第四，可理解性，指披露“三公經(jīng)費(fèi)”信息時(shí)，表述應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于信息使用者理解和使用。第五，可比性，指信息使用者能夠在兩組現(xiàn)象或狀況中識別出相似及相異處的質(zhì)量。可比性包括橫向可比與縱向可比兩層含義。橫向可比指不同政府部門應(yīng)該按照統(tǒng)一的口徑、指標(biāo)加工及披露“三公經(jīng)費(fèi)”信息，以有助于信息使用者評價(jià)不同政府部門的履職狀況；縱向可比指同一政府部門不同期間披露的“三公經(jīng)費(fèi)”信息應(yīng)該是按照一致的口徑、指標(biāo)加工整理的，以便于信息使用者了解部門履職狀況的變化趨勢，從而客觀、全面地評價(jià)其行政履職效能。第六，及時(shí)性，包括及時(shí)收集、處理、傳遞信息。缺乏及時(shí)性的“三公經(jīng)費(fèi)”信息，會影響信息的有效性及價(jià)值。

2.“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)原則

評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量水平時(shí)，應(yīng)該遵循科學(xué)性、系統(tǒng)性和可操作性的原則。第一，科學(xué)性指在對信息質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇能夠真實(shí)客觀反映披露主體信息披露質(zhì)量的指標(biāo)，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)既要保持穩(wěn)定性，又要具有靈活性，即一方面要保持規(guī)范制度的相對穩(wěn)定性，不隨意頻繁修訂，另一方面，評價(jià)指標(biāo)及權(quán)重應(yīng)隨信息使用者的關(guān)注程度及制定標(biāo)準(zhǔn)者水平的提高而不斷改進(jìn)。第二，系統(tǒng)性，指評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該內(nèi)容完整、層次分明、結(jié)構(gòu)合理及關(guān)聯(lián)性強(qiáng)。內(nèi)容完整強(qiáng)調(diào)評價(jià)指標(biāo)的整體綜合性能，如評價(jià)時(shí)需要考慮披露的“三公經(jīng)費(fèi)”信息內(nèi)容是否全面反映了政府的行政支出狀況，是否與信息使用者密切相關(guān)，是否與現(xiàn)階段我國的國情相適應(yīng)，是否關(guān)注了全球的發(fā)展議題。層次分明與結(jié)構(gòu)合理性，強(qiáng)調(diào)各層次評價(jià)指標(biāo)的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)，既不會出現(xiàn)重疊混亂，也不會存在互相抵觸的現(xiàn)象，并保持動態(tài)的平衡與協(xié)調(diào)。關(guān)聯(lián)性強(qiáng)調(diào)各個(gè)層次、各項(xiàng)指標(biāo)之間應(yīng)當(dāng)具有一定的內(nèi)在聯(lián)系，同時(shí)定性指標(biāo)與定量指標(biāo)結(jié)合使用。第三，可操作性，在建立信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系時(shí)，遵循結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)國情的基礎(chǔ)上借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的原則，設(shè)計(jì)的指標(biāo)要易理解、直觀，資料獲取簡便、符合邏輯，便于分析及考核，即具備實(shí)用性與可操作性，能夠?qū)?shí)際質(zhì)量評價(jià)工作提供指導(dǎo)。此外，可操作性也具有動態(tài)特征。

3.“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)程序

IPSASB認(rèn)為，由于公共部門不以盈利為目標(biāo)，因此需要采用財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)雙重指標(biāo)來評價(jià)公共部門的業(yè)績，在其1號會計(jì)準(zhǔn)則——《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中指出公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是：提供反映報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績及現(xiàn)金流量的信息，以利于信息使用者對資源分配作出決策，同時(shí)還應(yīng)反映報(bào)告主體對受托資源承擔(dān)的受托責(zé)任，決策有用性是其首要目標(biāo)，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任屬于次一級的報(bào)告目標(biāo)。因此，在我國特定的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下，應(yīng)該融合受托責(zé)任觀與決策有用觀以評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量，對“三公經(jīng)費(fèi)”披露進(jìn)行評價(jià)既要體現(xiàn)政府公共部門行政履職的真實(shí)可靠性，也應(yīng)該向信息使用者提供相關(guān)信息以有助于其決策的正確性。同時(shí)，當(dāng)評價(jià)環(huán)境要求必須對二者進(jìn)行權(quán)衡時(shí)，應(yīng)當(dāng)針對信息的性質(zhì)以確定可靠性與相關(guān)性的優(yōu)先考慮順序，即“三公經(jīng)費(fèi)”報(bào)告的目標(biāo)，首先應(yīng)該遵從受托責(zé)任觀，其次考慮決策有用觀（可靠性是信息質(zhì)量的首要特征，其次是相關(guān)性）。換言之，政府首先應(yīng)該披露反映其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況的“三公經(jīng)費(fèi)”信息，其次披露的信息應(yīng)該能夠滿足政府信息利益相關(guān)者的決策需求。

在具體評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量時(shí)，分以下兩個(gè)層次展開。

第一層次（綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)）：“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)只能反映其信息單一方面的質(zhì)量高低，而要衡量披露的整體質(zhì)量，需要有一個(gè)綜合的質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。課題組認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)通過實(shí)施專業(yè)的審計(jì)程序，采用專門的審計(jì)方法對政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，出具的審計(jì)報(bào)告能夠綜合反映政府部門包括“三公經(jīng)費(fèi)”財(cái)務(wù)信息披露的整體質(zhì)量水平，因此把政府財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見作為評價(jià)“三公經(jīng)費(fèi)”信息披露質(zhì)量的綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)政府審計(jì)意見作為“三公經(jīng)費(fèi)”披露質(zhì)量的綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)區(qū)別不同的審計(jì)意見確定評價(jià)結(jié)果。

第二層次（單項(xiàng)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)）：考慮不同披露主體的異質(zhì)性，依據(jù)前文確定的“三公經(jīng)費(fèi)”披露內(nèi)容，遵循“三公經(jīng)費(fèi)”披露評價(jià)的邏輯層次順序，融合或權(quán)衡受托責(zé)任觀與決策有用觀，對不同的部門“三公經(jīng)費(fèi)”信息按照單項(xiàng)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，依次分項(xiàng)考評。

三、構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)監(jiān)控體系

美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會主席Tom Allen認(rèn)為，基于審計(jì)的威懾作用，政府官員及其他政府工作人員由于清楚地知道要被審計(jì)，在履行職責(zé)過程中會更加誠實(shí)。英美等西方國家，審計(jì)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，政府的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過審計(jì)才能向公眾公布，通過審計(jì)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告以考核政府公共財(cái)政的運(yùn)用管理效果，考察政府公共財(cái)政收支預(yù)算的合法合規(guī)性、效率效果性。為了促進(jìn)“三公經(jīng)費(fèi)”信息能夠真實(shí)、完整地披露，使政府能有效地解脫其公共受托責(zé)任，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)監(jiān)控體系。同時(shí)，以國家審計(jì)作為“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)的主體，一方面能夠體現(xiàn)公民的意志，保證對政府履行公共受托責(zé)任狀況進(jìn)行審核的客觀與公正性，另一方面，國家審計(jì)具有法律強(qiáng)制力，能夠?yàn)椤叭?jīng)費(fèi)”審計(jì)的順利實(shí)施提供保障。

首次披露“三公經(jīng)費(fèi)”至今，披露工作雖然取得較大的進(jìn)步，但是仍然存在諸多問題，披露質(zhì)量較低，使得公民無法及時(shí)獲取完整可靠的信息以評價(jià)政府的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，因此，應(yīng)該構(gòu)建系統(tǒng)的“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)監(jiān)控體系，有效提升“三公經(jīng)費(fèi)”披露的質(zhì)量水平。

（一）“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)目標(biāo)

在我國，政府信息使用者主要包括：全體人民、各級人民代表大會及常務(wù)委員會、各級政府或行政部門、上級財(cái)政主管部門、審計(jì)部門、財(cái)政部門、稅務(wù)部門等。政府披露信息的目的是反映其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況，以及對公共資源的配置和使用結(jié)果、公共資金流向及公共資金運(yùn)用的效率效果?！叭?jīng)費(fèi)”是政府公共部門履行行政職能時(shí)發(fā)生的行政成本，合理與否決定了其能否解除受托責(zé)任，因此，“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)的總目標(biāo)，即本質(zhì)目標(biāo)是確保政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面、有效履行；具體目標(biāo)是對“三公經(jīng)費(fèi)”披露信息的合法性、公允性及效率性發(fā)表審計(jì)意見。

（二）“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)內(nèi)容

依據(jù)“三公經(jīng)費(fèi)”披露內(nèi)容體系，“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)內(nèi)容包括以下方面：第一，對政府行政部門必須履行的強(qiáng)制披露信息的審計(jì)，強(qiáng)制披露信息是政府行政部門必須履行的信息披露義務(wù)，為了保證這部分信息披露的質(zhì)量，在審計(jì)時(shí)首先要審核該類信息所反映的政府行為活動的合法合規(guī)性，其次要審定該類信息的公允性。通常，對于這類信息，主要采用定性指標(biāo)并輔之以定量指標(biāo)進(jìn)行審核評定。第二，對政府行政部門自主履行的自愿披露信息的審計(jì)，其屬于選擇性審計(jì)?；谏鐣惱淼慕嵌?，公共受托責(zé)任關(guān)系中的委托人希望公共部門能自愿披露反映其履職過程、狀況的信息，以有助于其對政府履職情況進(jìn)行準(zhǔn)確評判并對其決策提供更有利的條件，而公共部門也能夠通過這種自愿信息披露行為在公眾當(dāng)中樹立良好形象，對于促進(jìn)構(gòu)建服務(wù)型的民主透明政府具有積極作用。因此，對這部分信息披露的審計(jì)雖然屬于選擇性審計(jì)的范疇，但是在具體的審計(jì)結(jié)果評定中應(yīng)該體現(xiàn)對這一行為的支持與推動。

（三）“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)程序

“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)的程序包括審計(jì)的計(jì)劃階段、實(shí)施階段及審計(jì)報(bào)告階段。審計(jì)計(jì)劃階段，需要規(guī)劃審計(jì)的范圍及實(shí)施方式，制定審計(jì)的目標(biāo)與審計(jì)計(jì)劃，分配審計(jì)資源等；審計(jì)實(shí)施階段指從實(shí)施審計(jì)計(jì)劃、收集審計(jì)證據(jù)，到完成審計(jì)計(jì)劃要求的整個(gè)期間，主要包括風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試程序、實(shí)質(zhì)性測試程序、進(jìn)行審計(jì)評價(jià)、形成審計(jì)結(jié)論；審計(jì)報(bào)告階段指審計(jì)師恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，綜合分析收集的審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告的過程。

（四）“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)方法及審計(jì)報(bào)告

對“三公經(jīng)費(fèi)”披露的審計(jì)是一種較高層次的審計(jì)形式，是建立在對公共部門的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告、“三公經(jīng)費(fèi)”支出報(bào)告及其公務(wù)活動的合法性、真實(shí)性及效益性基礎(chǔ)上的審計(jì)，除了采用諸如順查法、逆查法、詳查法或抽查法等一般的審計(jì)方法外，還需要利用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)、不斷完善的審計(jì)環(huán)境，創(chuàng)新審計(jì)方法。

現(xiàn)代審計(jì)方法的發(fā)展，尤其重視基本審計(jì)程序前的分析，認(rèn)為其決定了審計(jì)的目標(biāo)與審計(jì)工作的質(zhì)量，在全球倡導(dǎo)治理的時(shí)代中，審計(jì)分析的前提應(yīng)該滿足審計(jì)對治理的需要，以期更加符合社會的審計(jì)期望，即采用治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的邏輯起點(diǎn)是公共部門的治理水平，它將影響并決定信息加工的過程和信息生成的質(zhì)量，進(jìn)而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)質(zhì)量。該方法強(qiáng)調(diào)以對被審計(jì)對象的治理水平所認(rèn)定的前導(dǎo)性分析為前提，更為準(zhǔn)確地辨認(rèn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)，從而實(shí)施具有針對性和效率性的基本審計(jì)程序。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施程序包括：確認(rèn)治理目標(biāo)、分解治理環(huán)節(jié)、測試治理水平、評價(jià)治理水平、識別審計(jì)重點(diǎn)、估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施基本審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告。

“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)是鑒證或評價(jià)公共部門的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否得到全面有效履行，其履職程序、行為是否符合相關(guān)要求，是否經(jīng)濟(jì)、效益。在“三公經(jīng)費(fèi)”披露審計(jì)過程中，審計(jì)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)該與審計(jì)目標(biāo)保持一致，且只有審計(jì)人員在對“三公經(jīng)費(fèi)”披露的信息公允性發(fā)表審計(jì)意見、對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履責(zé)狀況作出審計(jì)評價(jià)基礎(chǔ)上所出具的審計(jì)報(bào)告才能達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，有助于審計(jì)報(bào)告的使用者理解審計(jì)目標(biāo)，恰當(dāng)利用審計(jì)信息，不斷縮小審計(jì)期望差距。

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