基于作業(yè)成本法運(yùn)用在制造企業(yè)成本核算對(duì)策研究

陳霞萌

【摘 要】以電子制造服務(wù)業(yè)為視角，系統(tǒng)的闡述了ABC的基本概念、理論基礎(chǔ)以及計(jì)算原理，并引出了EMS行業(yè)運(yùn)用ABC的必要性和實(shí)踐性，并總結(jié)了ABC在EMS行業(yè)中運(yùn)用的原則。

【關(guān)鍵字】作業(yè)成本法；電子制造服務(wù)業(yè)；制造企業(yè)成本；應(yīng)用

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的加強(qiáng)和范圍的擴(kuò)大，以及全球行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，電子制造服務(wù)業(yè)（Electronics Manufacturing Services，EMS）也面臨著巨大的挑戰(zhàn)。作為新興起的行業(yè)，其市場(chǎng)前景和市場(chǎng)潛力都是無(wú)法估計(jì)的一筆重要財(cái)富。但是近年來(lái)，EMS行業(yè)在資本密集型企業(yè)和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)下，間接成本在總成本中的份額越來(lái)越大，而其與傳統(tǒng)成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性卻越來(lái)越小，因此迫切需要一種新的成本核算方法，來(lái)彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的不足之處，并能夠給予企業(yè)成本管理和決策的制定提供可靠的信息。由此，作業(yè)成本法這種新興的成本核算方法（ActivityBased Costing，ABC）受到了越來(lái)越多專(zhuān)家、學(xué)者和EMS決策者的關(guān)注。

一、概述

1.基本概念

企業(yè)以實(shí)現(xiàn)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中消耗資源，并實(shí)現(xiàn)資源與產(chǎn)品成本之間的鏈接過(guò)程，我們將之稱(chēng)為“作業(yè)”。在企業(yè)實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的過(guò)程可能涉及有真實(shí)具體的活動(dòng)，也有可能是活動(dòng)的種類(lèi)。而不管這里的活動(dòng)是具體的還是類(lèi)別的概括，按照作業(yè)的產(chǎn)出方式，作業(yè)的主要分類(lèi)包括有單位層次、批量層次、產(chǎn)品層次以及設(shè)施層次。

作業(yè)成本法指的是在作業(yè)的基礎(chǔ)上，利用成本計(jì)算方法，對(duì)其可能產(chǎn)生的成本費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算的一種方法。其主要內(nèi)容包括兩個(gè)方面，一是資源費(fèi)用與各種作業(yè)之間的歸集，從而確認(rèn)作業(yè)過(guò)程中的資源動(dòng)因，再對(duì)資源動(dòng)因進(jìn)行計(jì)量。二是對(duì)作業(yè)成本和成本對(duì)象如產(chǎn)品、顧客等進(jìn)行歸集，從而確認(rèn)作業(yè)過(guò)程中的作業(yè)動(dòng)因，再對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。其處理成本問(wèn)題的主要方式之一就是以“作業(yè)”作為成本核算的橋梁。

成本動(dòng)因主要是指在制造費(fèi)用的隱藏下，能夠?qū)Τ杀景l(fā)生起到推動(dòng)作用的影響因素。成本動(dòng)因的構(gòu)成類(lèi)目很多，既可以是一項(xiàng)作業(yè)，也可以是一個(gè)事件。成本行為在它的支配下，對(duì)成本的發(fā)生起決定性的作用。成本動(dòng)因劃分為主要充當(dāng)資源與中間成本對(duì)象中介的資源動(dòng)因和充當(dāng)資源與最終成本對(duì)象中介的作業(yè)動(dòng)因。

2.理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為中介將成本和價(jià)值連接在一起的一種核算方法。消耗各種作業(yè)的過(guò)程中發(fā)生成本，而作業(yè)的需求量又決定了產(chǎn)品取得的成本。即企業(yè)為了滿(mǎn)足客戶(hù)需求而生產(chǎn)產(chǎn)品及提供服務(wù)，并在生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務(wù)的過(guò)程中花費(fèi)了一定的人力物力和財(cái)力方面的資源，從而形成成本。

3.計(jì)算原理

作業(yè)成本法的計(jì)算主要內(nèi)容包括作業(yè)中心成本庫(kù)、各種資源費(fèi)用以及各產(chǎn)品。在其計(jì)算過(guò)程中第一步就是建立作業(yè)中心成本庫(kù)，其次考慮資源費(fèi)用的資源動(dòng)因，并按照資源動(dòng)因的不同分別歸入各作業(yè)中心成本庫(kù)。再者，就是對(duì)作業(yè)中心成本庫(kù)的成本依照作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行各產(chǎn)品的歸集。

因此，作業(yè)成本法的計(jì)算方法不是一步式完成的，其計(jì)算方法主要分為兩步走。首先，對(duì)所涉及的“作業(yè)”進(jìn)行確認(rèn)，如主要作業(yè)、作業(yè)中心成本庫(kù)的確認(rèn)，再實(shí)現(xiàn)資源費(fèi)用在作業(yè)中心成本庫(kù)的歸集，此時(shí)的成本動(dòng)因基礎(chǔ)是資源動(dòng)因；其次，作業(yè)中心成本庫(kù)以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將成本歸集到各個(gè)產(chǎn)品當(dāng)中。

二、作業(yè)成本法在電子制造服務(wù)業(yè)中應(yīng)用的必要性

1.傳統(tǒng)的成本核算方法局限性強(qiáng)

長(zhǎng)期以來(lái)在制造企業(yè)中存在的現(xiàn)象就是直接成本在總份額中占了很大一部分，而間接成本只占據(jù)了很小的一部分，以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本核算方法完全能夠適應(yīng)當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)水平。但是隨著生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)水平的提高，多數(shù)企業(yè)朝著資金密集型企業(yè)和資源密集型企業(yè)發(fā)展?？茖W(xué)技術(shù)的日新月異使得一些制造設(shè)備實(shí)際使用壽命遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于當(dāng)初預(yù)計(jì)使用壽命，而先進(jìn)的設(shè)備在顯著提高生產(chǎn)效率的同時(shí)往往也可能帶來(lái)高昂的維修、維護(hù)成本，其造成的直接影響就是大大的增加了企業(yè)內(nèi)部的機(jī)器折舊費(fèi)用和維修費(fèi)用等間接成本。2013年，我國(guó)EMS產(chǎn)業(yè)銷(xiāo)售收入為12.4萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)12.7%，折美元計(jì)算，占同期全球IT支出比重超過(guò)50%，規(guī)模以上EMS銷(xiāo)售收入93202億元，其中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中成本為88.6元/每百元。銷(xiāo)售利潤(rùn)率4.5%，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成本壓力較大，盈利水平偏低。由此可見(jiàn)，準(zhǔn)確客觀(guān)地核算成本，特別是間接成本對(duì)于EMS企業(yè)有著重要的意義。而采用傳統(tǒng)的成本核算方法可能會(huì)影響成本信息的準(zhǔn)確性，進(jìn)而導(dǎo)致管理層做出錯(cuò)誤的決策。

2.作業(yè)成本法幫助企業(yè)提升核心競(jìng)爭(zhēng)力

隨著EMS行業(yè)發(fā)展的日趨成熟，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者數(shù)量也越來(lái)越多，同類(lèi)型的產(chǎn)品大批量生產(chǎn)無(wú)疑加劇了行業(yè)內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)；經(jīng)濟(jì)危機(jī)帶來(lái)的威脅也在價(jià)格上對(duì)其產(chǎn)品產(chǎn)生了影響，EMS行業(yè)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的不良運(yùn)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致了EMS行業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生價(jià)格大戰(zhàn)。因此如何有效控制成本，成為了EMS行業(yè)增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的有效手段。ABC在EMS行業(yè)中的運(yùn)用，不僅大大提高了成本計(jì)算結(jié)果的精度，還克服間接費(fèi)用相關(guān)責(zé)任不清的問(wèn)題，還能較合理區(qū)分企業(yè)內(nèi)部增值成本與非增值成本、增值作業(yè)與非增值作業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)了整體成本的控制，優(yōu)化了企業(yè)內(nèi)部資源的配置。

三、作業(yè)成本法在EMS行業(yè)中的應(yīng)用設(shè)計(jì)

基于EMS行業(yè)內(nèi)部的制造流程，其基本內(nèi)容主要有元器件購(gòu)買(mǎi)、篩選、AI自動(dòng)插件、絲印、點(diǎn)膠、貼裝、固化、回流焊接、手工插件、波峰焊接、補(bǔ)焊和后裝、ICT在線(xiàn)測(cè)試、系統(tǒng)組裝、Function Test功能測(cè)試、包裝、檢驗(yàn)及返修等。這些制造流程都是生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所需的，但是同一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品復(fù)雜程度可能有明顯的差別，對(duì)這些制造流程的要求也不盡相同，間接費(fèi)用與直接人工成本、機(jī)器小時(shí)、直接人工小時(shí)等傳統(tǒng)成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性越來(lái)越小。那么繼續(xù)采用傳統(tǒng)的方法來(lái)分配這些間接費(fèi)用就會(huì)顯得非常不合理、不準(zhǔn)確。因此，在對(duì)以上內(nèi)容進(jìn)行程序設(shè)計(jì)時(shí)，有必要遵循一些原則，以保證設(shè)計(jì)效果，并且促進(jìn)程序設(shè)計(jì)工作的順利開(kāi)展。

1.成本效益原則

堅(jiān)持成本效益原則，就要堅(jiān)持成本存在效益時(shí)就應(yīng)當(dāng)采用相關(guān)的作業(yè)，反之則應(yīng)當(dāng)盡力避免或消除對(duì)其進(jìn)行作業(yè)。換句話(huà)說(shuō)就是財(cái)務(wù)決策的制定和實(shí)施取決于效益與成本之間的關(guān)系。項(xiàng)目的預(yù)期效益高于成本，企業(yè)在該項(xiàng)目的成本中能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的效益，那么成本就值得發(fā)生，反之則不值得發(fā)生。當(dāng)然，成本并不是越低越好，其成本的多少主要取決于項(xiàng)目成本支出額與項(xiàng)目成本產(chǎn)生的效益之間的關(guān)系。以收益為例，如果僅考慮企業(yè)的收益，那么對(duì)于作業(yè)成本的設(shè)計(jì)來(lái)說(shuō)，自然是越精細(xì)的作業(yè)成本設(shè)計(jì)，對(duì)企業(yè)的收益越有利。但是，過(guò)度的成本設(shè)計(jì)內(nèi)容無(wú)形中加大了資料收集的人力物力和財(cái)力，增加了相關(guān)成本。因此，在作業(yè)成本的設(shè)計(jì)中，要堅(jiān)持成本效益原則，從而實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本的合理分配。

2.可操作性原則

作業(yè)成本法對(duì)基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)的要求較高，正是因?yàn)槿绱耍淇赡苌婕暗降牟块T(mén)以及基層工作人員的范圍會(huì)遍及全企業(yè)。這也對(duì)企業(yè)作業(yè)成本核算法體系設(shè)計(jì)和實(shí)施的可操作性提出了新的要求。這也就要求了在數(shù)據(jù)收集、作業(yè)確認(rèn)、成本中心劃分、成本動(dòng)因選擇等因素上要明確、清晰、具體。此外，還要保證設(shè)計(jì)的憑證要做到格式、文字的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)、賬戶(hù)的明確和具體以及賬簿格式與傳統(tǒng)成本核算體系賬簿格式的一致等一系列財(cái)務(wù)核算工具的可操作性。此外，還要考慮到非財(cái)務(wù)工作人員的理解水平適當(dāng)?shù)剡x擇使用非財(cái)務(wù)信息。

3.彈性與穩(wěn)定性相互統(tǒng)一的原則

考慮到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素的影響，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中多變性的特點(diǎn)，因此，在對(duì)成本核算體系的設(shè)計(jì)時(shí)也要考慮到企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化，從而制作一個(gè)動(dòng)態(tài)型的成本核算體系。但是在設(shè)計(jì)成本核算體系時(shí)，我們還要考慮成本信息周期內(nèi)的穩(wěn)定性，這是有其成本橫向比較和縱向考核的內(nèi)在要求決定的，否則，沒(méi)有考慮到企業(yè)周期內(nèi)的成本會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)定性，將不利于管理層做出正確的決策。

因此，在作業(yè)成本核算體系的設(shè)計(jì)過(guò)程中，要將穩(wěn)定性和彈性結(jié)合在一起，以便后續(xù)工作的開(kāi)展。

總之，作業(yè)成本法在EMS行業(yè)中的運(yùn)用，有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，一方面可以給予管理層管理者準(zhǔn)確的成本會(huì)計(jì)信息，從而做出正確的決策，另一方面，通過(guò)成本動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，有效的評(píng)價(jià)了作業(yè)完成的效果，提高了企業(yè)的作業(yè)效率，優(yōu)化了企業(yè)的作業(yè)流程，從而實(shí)現(xiàn)了企業(yè)整體效益和企業(yè)總收入的提高。

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