談平銷返利中的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

平銷返利，就是生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)的價(jià)格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本甚至低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則為彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)，對(duì)商業(yè)企業(yè)予以返還利潤(rùn)的銷售行為，返還的利潤(rùn)，一般按其銷售量確定，商業(yè)企業(yè)銷售越多則返點(diǎn)越高。但平銷返利涉及的會(huì)計(jì)處理存在比較大的爭(zhēng)議，且其中所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出問(wèn)題使之更加復(fù)雜化。本文結(jié)合稅法規(guī)定，對(duì)該會(huì)計(jì)處理問(wèn)題做一探討，并在平銷返利的形式選擇上提出建議。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局 《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》 （國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)）規(guī)定，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷（1+所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。

平銷返利根據(jù)返利形式不同一般可分為現(xiàn)金返利和實(shí)物返利。下文將對(duì)兩種形式分別討論。

一、現(xiàn)金返利

當(dāng)現(xiàn)金返利發(fā)生時(shí)，假設(shè)接受返利方A超市收到B生產(chǎn)企業(yè)（假設(shè)A、B均為增值稅一般納稅人，產(chǎn)品使用稅率為17%）現(xiàn)金返利1.17萬(wàn)元，借方毫無(wú)疑問(wèn)應(yīng)記銀行存款等科目1.17萬(wàn)元，貸方應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1.17萬(wàn)÷（1+0.17）×0.17=0.17萬(wàn)元，但差額1萬(wàn)元該計(jì)入哪里則混亂不一，有的企業(yè)或?qū)W者認(rèn)為應(yīng)作為利得計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，有的認(rèn)為走“其他業(yè)務(wù)收入”，還有的企業(yè)甚至直接計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”中，也有的企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”或“銷售費(fèi)用”等。

首先，筆者以為這1萬(wàn)元與超市的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，因此不能作為“營(yíng)業(yè)外收入”；再者，這筆收入不是由超市的商品銷售直接取得的，而且根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，收入的確認(rèn)一定伴隨成本的發(fā)生，而這里并沒(méi)有與之對(duì)應(yīng)的“主營(yíng)、其他業(yè)務(wù)成本”，不符合配比原則，因此，這筆款項(xiàng)不應(yīng)該確認(rèn)為收入。所以，只能沖減成本，由于該筆返利與A超市的主業(yè)相關(guān)，因此貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”顯得較為合理，而B企業(yè)返利的目的在于獎(jiǎng)勵(lì)A(yù)超市的銷售行為，所以沖減“銷售費(fèi)用”也無(wú)可厚非。

即A超市收到返利后：

借：銀行存款 1.17萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（銷售費(fèi)用） 1萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 0.17萬(wàn)

這兩種做法對(duì)所得稅的影響相同，不存在稅收籌劃的空間，筆者認(rèn)為A超市可自主選擇一種。

再看B企業(yè)，對(duì)于返利的現(xiàn)金流出1.17萬(wàn)元，貸記銀行存款1.17萬(wàn)，借方的處理方法要視是否能開(kāi)具增值稅“紅字”專用發(fā)票（下簡(jiǎn)稱紅票）而定。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕18號(hào)）有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱專票）后，發(fā)生銷貨退回、開(kāi)票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓的，可按規(guī)定開(kāi)具紅票。

當(dāng)B企業(yè)填報(bào)《開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票申請(qǐng)單》 （下簡(jiǎn)稱《申請(qǐng)單》 ）并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后開(kāi)出紅票：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1萬(wàn)

貸：銀行存款 1.17萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 0.17萬(wàn)（紅字）

否則：

借：銷售費(fèi)用 1.17萬(wàn)

貸：銀行存款 1.17萬(wàn)開(kāi)具紅票即承認(rèn)收入減少，因此沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，否則因該返利與銷售相關(guān)，計(jì)入銷售費(fèi)用，但這兩種做法的差異產(chǎn)生了稅收籌劃的空間：

開(kāi)具紅票時(shí)，應(yīng)交增值稅減少了0.17萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅金及附加減少1700×（0.03+0.07）=170（假設(shè)城建稅稅率為7% ），企業(yè)所得稅減少了（10000-170）×0.25=2457.5元。

未開(kāi)發(fā)票的情況下，企業(yè)所得稅減少11700萬(wàn)×0.25=2925。綜上所述，開(kāi)具紅票比不開(kāi)具紅票多節(jié)約稅款1700+170+2457.5-2925=1402.5元。

因此，筆者認(rèn)為生產(chǎn)企業(yè)在可以選擇開(kāi)具紅票的情況下應(yīng)盡量選擇開(kāi)具紅票，以獲得節(jié)約稅款的好處。

二、實(shí)物返利

現(xiàn)假設(shè)B企業(yè)返利給A超市的是一批公允價(jià)值為1萬(wàn)元的貨物（成本為0.9萬(wàn)元），此行為符合視同銷售，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。

當(dāng)商品入庫(kù)，A超市根據(jù)B企業(yè)開(kāi)出的專票上的價(jià)款和稅額：

借：庫(kù)存商品 1萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.17萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或銷售費(fèi)用） 1萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 0.17萬(wàn)

再看生產(chǎn)企業(yè)B，當(dāng)其開(kāi)具專票時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下（假設(shè)開(kāi)具了紅票）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品 0.9萬(wàn)

營(yíng)業(yè)外收入 0.1萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17萬(wàn)（1萬(wàn)×0.17）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17萬(wàn)（紅字）

也有學(xué)者認(rèn)為，這筆業(yè)務(wù)不應(yīng)該開(kāi)具紅票，因?yàn)檫@里的折讓體現(xiàn)在B企業(yè)將之前正常銷售的存貨和這批用于返利的存貨以之前正常銷售的銷售價(jià)格銷售給了A超市，因此只需將這批存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)即可。但筆者認(rèn)為，首先，只做一筆結(jié)轉(zhuǎn)成本的處理無(wú)法找到應(yīng)交增值稅對(duì)應(yīng)的借方科目；再者，這樣處理體現(xiàn)不出“返利”的特征，變成了純粹的折讓，實(shí)物返利應(yīng)與現(xiàn)金返利處理相同，只是由實(shí)物（存貨）代替現(xiàn)金作為經(jīng)濟(jì)利益流出，完成返利。然而，這次返利并未帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此不該確認(rèn)收入，而應(yīng)把這批存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差作為一種返利利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

當(dāng)然，在未開(kāi)具紅票的情況下，便不存在這一差異，會(huì)計(jì)處理也相對(duì)容易一些：

借：銷售費(fèi)用 1.07萬(wàn)

貸：庫(kù)存商品 0.9萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 0.17萬(wàn)

從稅收籌劃的角度看，開(kāi)具紅票情況下，返利發(fā)生后應(yīng)稅額增加-10000×0.25+1000×0.25+1700-1700=-2250，即節(jié)稅2250元；不開(kāi)紅票情況下應(yīng)稅額增加1700+170-（10700+170）×0.25=-847.5，節(jié)稅847.5元。

因此開(kāi)紅票比不開(kāi)紅票多節(jié)稅2250-847.5=1402.5元，選擇開(kāi)具紅票有利。

當(dāng)B企業(yè)未開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)，因視同銷售的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理與開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票時(shí)相同。

三、提出建議

從上文的分析中可見(jiàn)，無(wú)論是哪種返利方式，開(kāi)紅票均比不開(kāi)紅票要節(jié)約更多稅款成本，但是我國(guó)對(duì)紅票的管理比較嚴(yán)格，各地稅務(wù)部門對(duì)平銷返利是否屬于銷售折讓也有不同看法，因此要開(kāi)具紅票，必然還會(huì)在中間環(huán)節(jié)產(chǎn)生許多成本費(fèi)用。生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)選擇金額較大的返利開(kāi)具紅票，或者將近期幾次返利一并辦理。

在兩種形式的返利中，筆者建議生產(chǎn)企業(yè)選擇實(shí)物返利代替現(xiàn)金返利，可增強(qiáng)企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率和流動(dòng)性。而且對(duì)于現(xiàn)金回籠較快的商業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，兩種返利差別不大，均可接受，在產(chǎn)品消費(fèi)旺季，直接返實(shí)物甚至更有吸引力。

作者簡(jiǎn)介：

金執(zhí)翰（1994-），男，浙江東陽(yáng)人，本科，初級(jí)會(huì)計(jì)職稱，主要研究方向：會(huì)計(jì)。