論會(huì)計(jì)造假的防范與治理

李若拙 王萍

摘 要：會(huì)計(jì)造假行為對(duì)微觀企業(yè)、投資者、國(guó)家和社會(huì)造成了巨大的危害，我國(guó)當(dāng)前要加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度，完善會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，提高會(huì)計(jì)造假違法成本，構(gòu)建會(huì)計(jì)監(jiān)管全面體系，提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德素質(zhì)，從而減少乃至杜絕會(huì)計(jì)造假行為的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)造假；會(huì)計(jì)監(jiān)督；職業(yè)道德

近年來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，會(huì)計(jì)造假行為層出不窮，并且表現(xiàn)形式日益復(fù)雜化和多樣化，對(duì)國(guó)家、企業(yè)和投資者造成了巨大的損失或傷害，已經(jīng)到了非下大力氣治理不可的地步了。基于此，在黨的十八屆四中全會(huì)作出的依法治國(guó)的大背景下，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)造假的防范和治理，是“法治中國(guó)”視域下會(huì)計(jì)行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的應(yīng)然選擇。

一、當(dāng)前會(huì)計(jì)造假的具體表現(xiàn)形式

目前在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的造假行為，主要有以下幾種表現(xiàn)形式：

1.多計(jì)存貨價(jià)值。對(duì)存貨成本或評(píng)價(jià)故意計(jì)算錯(cuò)誤以增加存貨價(jià)值，從而降低銷(xiāo)售成本，增加營(yíng)業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實(shí)。

2.多計(jì)應(yīng)收賬款。由于虛列銷(xiāo)售收入，導(dǎo)致應(yīng)收賬款虛增；或應(yīng)收賬款少提壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致應(yīng)收賬款變現(xiàn)凈值虛增。

3.多計(jì)固定資產(chǎn)。例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。

4.費(fèi)用任意遞延。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)，或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車(chē)失敗損失等遞延。

5.漏列負(fù)債。例如漏列對(duì)外欠款或少估應(yīng)付費(fèi)用。

6.虛增銷(xiāo)售收入。會(huì)計(jì)期間劃分不確實(shí)，或會(huì)計(jì)原則適用錯(cuò)誤，導(dǎo)致提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入；或虛列銷(xiāo)售收入交易事項(xiàng)，以增加利益。

7.虛減銷(xiāo)售成本。由于虛增期末存貨價(jià)值，導(dǎo)致銷(xiāo)售成本隨之虛減。

8.隱瞞重要事項(xiàng)的披露。例如重大訴訟案、補(bǔ)稅、借款的限制條款、關(guān)聯(lián)交易、或有負(fù)債、會(huì)計(jì)方法改變等，不予適當(dāng)披露。

二、會(huì)計(jì)造假行為的危害性分析

1.對(duì)于微觀企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)對(duì)外傳遞虛假會(huì)計(jì)信息，外部則會(huì)過(guò)分高估或低估該主體（企業(yè)）的資本價(jià)值，導(dǎo)致實(shí)際收益與公司資本價(jià)值的嚴(yán)重背離，形成連鎖反映，使企業(yè)進(jìn)入惡性的循環(huán)發(fā)展，綜合實(shí)際競(jìng)爭(zhēng)力降低，影響企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展。

2.對(duì)于國(guó)家和社會(huì)建設(shè)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)造假的日益泛濫，造成國(guó)有資產(chǎn)流失，國(guó)家稅收減少，影響國(guó)家宏觀調(diào)控，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，削弱了會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)管理作用，阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

三、會(huì)計(jì)造假行為的原因分析

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)建設(shè)過(guò)程中，由于各種體制和機(jī)制的缺陷或不足，再加上執(zhí)行、監(jiān)督不力，從而顯現(xiàn)出會(huì)計(jì)行業(yè)諸多的深層次問(wèn)題，在這些原因或因素的共同作用下，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)造假這一毒瘤，危害甚大，急需根治。

1.公司治理結(jié)構(gòu)不夠科學(xué)。與現(xiàn)代企業(yè)制度相對(duì)照，目前我國(guó)很多企業(yè)還處于初級(jí)發(fā)展階段，在企業(yè)內(nèi)部制約機(jī)制方面的建設(shè)還很薄弱，“一言堂”現(xiàn)象較為嚴(yán)重，這在很大程度上制約了會(huì)計(jì)的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)人員在企業(yè)管理者的授意下，很容易進(jìn)行一些造假行為。即使在管理較為規(guī)范的上市公司，也存在較為嚴(yán)重的“內(nèi)部人、大股東控制”現(xiàn)象，特別是國(guó)有股東主體地位缺失，這就導(dǎo)致了上市公司的管理權(quán)在實(shí)際運(yùn)作中，實(shí)際上被公司的管理層所把持，并且缺乏相應(yīng)的監(jiān)督。通過(guò)當(dāng)前我國(guó)一些上市公司會(huì)計(jì)造假案例可以看出，一些企業(yè)高管在利益驅(qū)動(dòng)下，利用大股東身份，進(jìn)行非法資金運(yùn)作，并會(huì)計(jì)手段進(jìn)行造假掩飾，嚴(yán)重?fù)p害了中小投資者的利益。

2.會(huì)計(jì)管理制度不健全。前文所述的會(huì)計(jì)造假的具體表現(xiàn)，顯現(xiàn)出了企業(yè)沒(méi)有完善的現(xiàn)代會(huì)計(jì)管理制度，或者在制度上執(zhí)行不力。同時(shí)，在當(dāng)前信息社會(huì)情境下，我國(guó)企業(yè)運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)來(lái)推進(jìn)會(huì)計(jì)定量管理不夠，很多企業(yè)仍然沿用以往的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理手段，給可能的會(huì)計(jì)造假造成了可乘之機(jī)。

3.會(huì)計(jì)信息披露制度存在缺陷。由于企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者的價(jià)值取向不同，在信息不對(duì)稱的情況下，有時(shí)會(huì)產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，從而為會(huì)計(jì)造假提供了可能。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露不主動(dòng)，不充分，特別是對(duì)上市公司信息披露的強(qiáng)制要求執(zhí)行不力，以及對(duì)披露的會(huì)計(jì)信息核實(shí)不夠，從而造成了一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)造假信息來(lái)欺騙投資者。

4.造假成本相對(duì)較低。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律制度，會(huì)計(jì)造假人員受到的處罰太低，其違法付出的代價(jià)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其收益，這從某種程度上加大了會(huì)計(jì)造假的發(fā)生幾率。例如當(dāng)前較為嚴(yán)重的上市公司會(huì)計(jì)造假問(wèn)題，一是被發(fā)現(xiàn)的概率極小，二是即使被發(fā)現(xiàn)了，一般只是進(jìn)行相應(yīng)的罰款，沒(méi)有要求企業(yè)對(duì)投資者承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，更沒(méi)有上升到刑事手段進(jìn)行規(guī)制。

5.會(huì)計(jì)監(jiān)管相對(duì)薄弱。突出體現(xiàn)在：一是會(huì)計(jì)監(jiān)管法律約束機(jī)制不健全，會(huì)計(jì)監(jiān)管難以有效進(jìn)行；二是內(nèi)部控制制度失調(diào)，而外部監(jiān)管力量不足，如前文述及的中小股東的監(jiān)督不夠，實(shí)際上就是內(nèi)部控制制度建設(shè)的不完善所致；三是社會(huì)監(jiān)管不力，如新聞媒體和普通公眾對(duì)上市公司、國(guó)有企業(yè)的監(jiān)管，目前仍然處于薄弱環(huán)節(jié)；四是政府監(jiān)管分散，監(jiān)管效率不高，執(zhí)法力度不強(qiáng)，沒(méi)有很好地實(shí)現(xiàn)國(guó)家監(jiān)管職能。

四、會(huì)計(jì)造假的防范和治理對(duì)策

會(huì)計(jì)是一個(gè)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的行業(yè)，針對(duì)會(huì)計(jì)造假的防范和治理，自然需要更多的從制度和程序上進(jìn)行科學(xué)設(shè)計(jì)，并將其有機(jī)地納入到法制軌道上規(guī)范運(yùn)作。同時(shí)，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)提升，用制度管人，并通過(guò)人的素質(zhì)提升，來(lái)更好地提升會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的良好效能。

1.加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)。一是明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)，特別是針對(duì)國(guó)有資產(chǎn)，一定要加強(qiáng)監(jiān)管，確保國(guó)有資產(chǎn)不流失，并且國(guó)有股的持股比例與實(shí)際企業(yè)權(quán)力行使相對(duì)稱；二是實(shí)現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)的多元化，加強(qiáng)股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的約束力，加快向現(xiàn)代企業(yè)制度轉(zhuǎn)變；三是健全企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，建立健全公司的法人治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范組建股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層，明確各自的職權(quán)及議事規(guī)則，提高決策的科學(xué)性；四是在完善股東利益的同時(shí)，要切實(shí)保障中小股東的利益，鼓勵(lì)中小股東參與到企業(yè)的管理和運(yùn)作，發(fā)揮出中小股東對(duì)企業(yè)的監(jiān)督職能，為杜絕會(huì)計(jì)造假打下公司治理結(jié)構(gòu)方面的科學(xué)基礎(chǔ)。

2.規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度。針對(duì)前文分析，當(dāng)前我國(guó)企業(yè)要建立起一整套適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度，在規(guī)范定性管理的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)要從定量管理上下功夫，注重運(yùn)用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段，將會(huì)計(jì)的一些程序和環(huán)節(jié)，通過(guò)科學(xué)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行規(guī)范，防止可能會(huì)存在的會(huì)計(jì)漏洞。如在存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、費(fèi)用、負(fù)債、銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本、重要事項(xiàng)等方面，要建立起“不留死角和后臺(tái)”的管理制度。同時(shí)，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行力度，確保執(zhí)行到位。

3.完善會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)制度來(lái)說(shuō)，必須建立必要的信息公開(kāi)制度，除了商業(yè)秘密外，原則上都應(yīng)向股東公開(kāi)。對(duì)于國(guó)有企業(yè)或上市公司，還必須向社會(huì)公開(kāi)，主動(dòng)接受監(jiān)督。同時(shí)，要加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)作用，要重點(diǎn)審計(jì)以下重要內(nèi)容：一是要明晰會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序控制節(jié)點(diǎn)；二是要重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表造假信號(hào)，如上文提到的會(huì)計(jì)造假表現(xiàn)；三是加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中原始憑證的真實(shí)性與正確性的審查，確保會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)論與原始資料相對(duì)應(yīng)；四是重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)變更、合并報(bào)表等技術(shù)性會(huì)計(jì)問(wèn)題；五是對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)審查。

4.提高會(huì)計(jì)造假違法成本。針對(duì)目前我國(guó)會(huì)計(jì)造假違規(guī)成本低廉和投資者保護(hù)不足的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)盡快建立民事賠償制度和刑事責(zé)任制度，提高案件調(diào)查進(jìn)展的透明度，對(duì)造假的上市公司及其高管人員處以重罰，對(duì)協(xié)同造假的中介機(jī)構(gòu)也不能放任，提高造假者的造假成本，給受害投資者提供事后保障，從根本上扼殺會(huì)計(jì)造假發(fā)生的苗頭。同時(shí)，要對(duì)《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)進(jìn)行完善，加大違法責(zé)任承擔(dān)，必要時(shí)納入《刑法》規(guī)制，使當(dāng)事人不能造假，也不敢造假。

5.構(gòu)建會(huì)計(jì)監(jiān)管全面體系。2014年10月，財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，這對(duì)我國(guó)構(gòu)建會(huì)計(jì)監(jiān)管體系是一個(gè)明確的指引：一是加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管法律約束機(jī)制，并確保制度能夠得到有效進(jìn)行；二是加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，注重完善中小投資者的監(jiān)督機(jī)制；三是加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)管，賦予新聞媒體和普通公眾對(duì)上市公司、國(guó)有企業(yè)進(jìn)行全面監(jiān)管權(quán)限；四是持續(xù)強(qiáng)化政府監(jiān)管，并加大執(zhí)法力度，使企業(yè)會(huì)計(jì)工作契合到國(guó)家財(cái)務(wù)制度體系。

6.提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德素質(zhì)。一是堅(jiān)持正反兩方面教育，正面要與我國(guó)依法治國(guó)聯(lián)系起來(lái)，反面要與當(dāng)前我國(guó)強(qiáng)力反腐敗聯(lián)系起來(lái)，進(jìn)而引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員保證從業(yè)規(guī)范的自覺(jué)性和主動(dòng)性；二是完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德的獎(jiǎng)懲和建立輿論評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)于會(huì)計(jì)造假人員，要記入會(huì)計(jì)從業(yè)人員誠(chéng)信檔案，推行“黑名單”制度；三是全面倡導(dǎo)會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則，加強(qiáng)宣傳學(xué)習(xí)《會(huì)計(jì)法》，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

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