審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度

魯清仿 楊怡怡

【摘要】關(guān)鍵審計事項是審計師大量運用職業(yè)判斷形成的結(jié)果， 而職業(yè)判斷的運用取決于審計師執(zhí)業(yè)特征， 特別是執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。本文以2016 ～ 2021年披露關(guān)鍵審計事項的A股上市公司為樣本， 研究審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對關(guān)鍵審計事項差異度的影響。研究發(fā)現(xiàn)， 審計師整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、 特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗均與關(guān)鍵審計事項差異度正相關(guān)。進一步研究發(fā)現(xiàn)： 客戶重要性會削弱審計師整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、 特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度之間的關(guān)系， 強化特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度之間的關(guān)系； 在由小規(guī)模會計師事務所審計、 企業(yè)信息環(huán)境較差的情況下， 審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度的關(guān)系更顯著。

【關(guān)鍵詞】審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗；關(guān)鍵審計事項；橫向文本差異度；職業(yè)判斷

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）07-0078-6

一、 引言

2008年金融危機爆發(fā)之后， 傳統(tǒng)的標準二元式審計報告遭到了重大質(zhì)疑與詬病。其原因在于， 傳統(tǒng)審計報告只能通過出具“合格/不合格”的二元審計意見來傳遞信息， 其他段落則呈現(xiàn)出不同程度的樣板化， 這導致審計師在整個審計過程中做出的重要職業(yè)判斷以及識別出的重要風險信息難以披露， 形成了巨大的信息期望差距（魯清仿等，2022）。因此， 我國財政部于2016年印發(fā)《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（簡稱“2016版審計報告準則”）， 旨在提高審計工作的透明度和審計報告的信息含量。根據(jù)2016版審計報告準則， 關(guān)鍵審計事項是審計師運用職業(yè)判斷認為在審計過程中最為重要的事項。被審計單位風險因素、 審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗及其風險承擔偏好存在差異， 這必然會導致關(guān)鍵審計事項具有差異性。然而， 以原則導向的2016版審計報告準則只是對如何披露關(guān)鍵審計事項進行了框架性、 原則性的規(guī)定， 賦予了審計師較大的自由裁量權(quán)。這為研究審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度之間的關(guān)系提供了準自然實驗的契機。

現(xiàn)有文獻主要集中于研究關(guān)鍵審計事項的經(jīng)濟后果（Reid等，2019；K?hler等，2020； 黃亮華和湯曉燕，2021；黃溶冰和張競雪，2023）， 少數(shù)學者從披露數(shù)量和披露類型等方面展開了對關(guān)鍵審計事項影響因素的研究（陳麗紅等，2021；吳秋生等，2022；付強和廖益興，2022；Rousseau和Zehms，2024）， 但鮮少涉及差異度， 尤其是從審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗角度進行研究的更是鮮見。

制度是可行行為的集合， 審計師如何在這個可行行為集中最大化運用自由裁量空間來迎合自我偏好就顯得尤為重要。根據(jù)高階梯隊理論， 審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗會影響審計師與被審計單位之間的策略性互動， 如審計計劃的制訂、 進一步審計程序的實施， 進而影響審計報告的質(zhì)量?，F(xiàn)有學者研究發(fā)現(xiàn)， 審計師越具有行業(yè)專長， 其專業(yè)勝任能力和獨立性越強， 識別的被審計單位重大錯報風險越準確， 進而披露的關(guān)鍵審計事項越充分（陳麗紅等，2021）。審計師客戶的重要性程度越高， 其對被審計單位的經(jīng)濟依賴性越強， 越傾向于幫助被審計單位隱藏壞消息， 進而披露的關(guān)鍵審計事項越不充分（付強和廖益興，2022）。那么， 在我國制度環(huán)境相對薄弱和買方審計市場的背景下， 具有不同執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的審計師是否會影響關(guān)鍵審計事項的決策？已披露的關(guān)鍵審計事項之間是否存在差異？關(guān)鍵審計事項的差異度受哪些因素影響？

為了回答以上問題， 本文以2016 ～ 2021年全部A股上市公司為研究對象， 考察審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對關(guān)鍵審計事項差異度的影響， 并進一步探討客戶重要性的調(diào)節(jié)作用， 以及會計師事務所規(guī)模、 企業(yè)信息環(huán)境異質(zhì)性對二者關(guān)系的影響。本文的貢獻主要有： 第一， 現(xiàn)有文獻主要研究了關(guān)鍵審計事項的經(jīng)濟后果， 鮮少從審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的角度來研究審計師對關(guān)鍵審計事項差異度的影響， 本文拓展了關(guān)鍵審計事項差異度影響因素的研究。第二， 本文以審計報告改革為契機， 引入關(guān)鍵審計事項來研究審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對審計報告的影響， 豐富了審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗經(jīng)濟后果的相關(guān)文獻。第三， 本文的研究有助于各級監(jiān)管部門和會計師事務所加強對審計師的培養(yǎng)、 引導審計師提高關(guān)鍵審計事項的信息增量， 并為我國審計報告的后續(xù)改革提供新思路。

二、 理論分析與假設(shè)提出

（一） 整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度

整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗是指不限于特定行業(yè)和特定客戶的一般性、 通用性執(zhí)業(yè)知識積累。一方面， 根據(jù)“干中學”理論， 人們在進行生產(chǎn)和服務等實踐的同時也能從中獲取經(jīng)驗， 隨著經(jīng)驗的不斷累積， 生產(chǎn)效率不斷提高， 生產(chǎn)成本不斷降低， 并且經(jīng)驗還有助于準確識別有用的信息， 對于智力密集型產(chǎn)業(yè)的審計工作來說更是如此。在風險導向?qū)徲嬒拢?審計師需要識別和評估被審計單位可能存在的重大錯報風險點， 進而根據(jù)各領(lǐng)域風險大小來安排審計人員執(zhí)行審計程序（潘臨和張龍平，2019）。隨著經(jīng)驗的不斷累積， 審計師對被審計單位重大錯報風險的識別更準確， 并能夠?qū)σ炎R別的風險信息進行更快、 更準確的解讀， 以采取更具針對性的審計程序， 披露更具差異化的關(guān)鍵審計事項。另一方面， 考慮到關(guān)鍵審計事項主要來源于被審計單位的重大不確定領(lǐng)域， 可能阻礙公司預期收益的實現(xiàn)， 因此， 從被審計單位的利益出發(fā)， 其更傾向于隱藏公司的個性化風險信息， 逼迫審計師披露更多樣板化的內(nèi)容。與此同時， 從審計師的利益出發(fā)， 關(guān)鍵審計事項能夠提醒審計報告使用者關(guān)注相關(guān)風險， 并表明自身所做出的努力， 是審計師的“免責標簽”， 即使被審計單位經(jīng)審計后仍被發(fā)現(xiàn)有重大錯報， 投資者和監(jiān)管部門也會認為審計師已經(jīng)采取了必要的審計程序， 從而減輕審計責任（黃亮華和湯曉燕，2021）。根據(jù)聲譽理論， 聲譽越高， 審計師的審計收費和客戶質(zhì)量越高， 獲取的“準租金”越多， 而聲譽一旦毀損， 審計師將喪失這部分潛在收益（路軍偉等，2022）。隨著執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的不斷豐富， 聲譽機制逐漸發(fā)揮作用， 審計失敗的成本也相應增加。因此， 為維護個人聲譽， 整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的審計師的免責動機更強烈， 更能夠在被審計單位的“威逼利誘”下保持較高的獨立性， 在確定關(guān)鍵審計事項時充分堅持自身的見解以披露更多差異化內(nèi)容。據(jù)此， 本文提出假設(shè)1：

H1： 在其他條件不變的情況下， 審計師整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度正相關(guān)。

（二） 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度

特定行業(yè)經(jīng)驗是指審計師對某一行業(yè)的經(jīng)驗積累。一方面， 具有特定行業(yè)經(jīng)驗的審計師通常被認為更了解該行業(yè)的整體狀況， 包括行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、 經(jīng)濟技術(shù)指標、 特殊會計規(guī)則。在對被審計單位執(zhí)行審計工作時， 這種行業(yè)知識的集合能夠轉(zhuǎn)化為審計師的專業(yè)勝任能力， 因此， 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的審計師能夠更好地識別和應對重大錯報風險， 并在關(guān)鍵審計事項段予以有效披露（陳麗紅等，2021）。具體而言， 在描述段， 通過與同行業(yè)不同公司間的橫向?qū)Ρ龋?審計師不難確定被審計單位的個性化事項， 并且行業(yè)專家的身份還能夠?qū)芾韺赢a(chǎn)生一定的威懾， 降低其隱藏不利信息的可能性（Stein，2019）。在應對段， 除了通用化審計程序， 審計師還能夠為被審計單位量身定做審計程序， 對識別出的重大錯報風險采取更有效、 更具針對性的應對措施。另一方面， 與整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗類似， 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗也是審計師的一種隱性資源， 能夠幫助審計師獲得某一行業(yè)內(nèi)客戶的“準租金”。因此， 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的審計師更不愿意承擔審計失敗的后果。出于維護這部分溢價的動機， 其不僅會保持較高的獨立性， 更自覺、 主動地履行審計職能， 將自身所做的努力在差異化的關(guān)鍵審計事項中充分體現(xiàn)以來， 還更愿意主動揭示被審計單位管理層錯誤或激進的會計處理， 以抑制其盈余操縱行為。據(jù)此， 本文提出假設(shè)2：

H2： 在其他條件不變的情況下， 審計師特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度正相關(guān)。

（三） 特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度

特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗是指審計師對某一客戶的經(jīng)驗積累。一方面， 審計師對會計準則的解釋力與執(zhí)行力往往要結(jié)合客戶的實際經(jīng)營情況、 特定知識和信息。然而， 作為受托審查被審計單位的外部人員， 審計師對被審計單位的了解程度遠低于被審計單位自身， 其需要經(jīng)歷一個學習曲線的積累（葛銳等，2020）。隨著審計年限的增加， 審計師對被審計單位特定風險、 專門知識等的了解不斷加深， 能夠根據(jù)其特定環(huán)境、 慣例等在披露關(guān)鍵審計事項時更具差異化。另一方面， 長期的合作關(guān)系往往會導致二者形成密切關(guān)系， 致使獨立性減弱， 進而影響審計師的職業(yè)判斷。關(guān)鍵審計事項是審計師從“與治理層溝通的事項”中選出“在審計工作中最重要的事項”， 進而確定的“對當期財務報表最為重要的事項”， 其會受到被審計單位的影響， 并最終取決于審計師的職業(yè)判斷， 是雙方博弈的結(jié)果。對于被審計單位來說， 其更傾向于誘導審計師披露樣板化內(nèi)容以規(guī)避關(guān)鍵審計事項的不利影響（陳麗紅等，2023）； 對于審計師來說， 其為了持續(xù)獲取特定客戶的“準租金”， 也有動機維護客戶關(guān)系， 降低自身在談判中所處的地位（付強和廖益興，2022）， 并且“準租金”越高， 審計師越容易妥協(xié)于被審計單位。此外， 審計師也可能在長期合作中形成思維定勢， 難以發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的新問題。由此可見， 特定客戶經(jīng)驗對關(guān)鍵審計事項的影響既可能有正面效應， 也可能有負面效應， 有待進一步檢驗。據(jù)此， 本文提出競爭性的假設(shè)3：

H3a： 在其他條件不變的情況下， 審計師特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度正相關(guān)。

H3b： 在其他條件不變的情況下， 審計師特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度負相關(guān)。

三、 研究設(shè)計

（一） 樣本選取和數(shù)據(jù)來源

2016版審計報告準則要求在傳統(tǒng)審計報告的基礎(chǔ)上增加關(guān)鍵審計事項段， 因此本文選取2016 ～ 2021年披露關(guān)鍵審計事項的全部A股上市公司為樣本。為保證數(shù)據(jù)的可靠性， 本文剔除了金融類公司、 ST和?ST公司、 三位審計師的樣本以及相關(guān)財務指標缺失的樣本， 并對所有的連續(xù)變量在1%和99%分位點進行Winsorize處理， 最終得到11121個樣本。本文的關(guān)鍵審計事項文本內(nèi)容來源于文構(gòu)財經(jīng)數(shù)據(jù)平臺（WinGo）， 審計師個人特征以及公司數(shù)據(jù)主要來源于國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫。

（二） 變量設(shè)定

1. 被解釋變量： 關(guān)鍵審計事項差異度（KAMdif）。借鑒已有研究（吳秋生等，2022； 黃溶冰和張競雪，2023）， 采取文構(gòu)財經(jīng)數(shù)據(jù)平臺中的文本相似度（KAMsim）數(shù)據(jù)來計算關(guān)鍵審計事項差異度。文本相似度的具體計算方法為： 首先， 對上市公司審計報告中關(guān)鍵審計事項的文本進行分詞； 然后， 對分詞結(jié)果進行清洗， 剔除無實際意義的單詞； 接著， 依據(jù)LDA模型選出最能代表文檔信息的多個主題， 并得出對應的文檔—主題分布； 最后， 使用最廣泛的余弦函數(shù)， 計算每一年度內(nèi)與同行業(yè)其他企業(yè)關(guān)鍵審計事項文本相似度的均值。數(shù)值越大代表文本相似度越高； 反之， 文本相似度越低。因此， 關(guān)鍵審計事項差異度的計算方法如下：

KAMdifi，t=1-KAMsimi，t （1）

2. 解釋變量。

（1） 整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp）。由于參與一項業(yè)務與負責一項業(yè)務對審計師的要求存在實質(zhì)性差異， 并且簽字年限難以表明不同審計師的實質(zhì)負責年限與工作強度， 本文借鑒已有文獻（原紅旗和韓維芳，2012；王清，2019）， 采用審計師在觀測年度之前的簽字數(shù)量來衡量整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。

（2） 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp_ind）。借鑒已有文獻（原紅旗和韓維芳，2012； 王清，2019）， 采用審計師在觀測年度之前對被審計單位所處行業(yè)的簽字數(shù)量來衡量特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。

（3） 特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp_client）。借鑒已有文獻（原紅旗和韓維芳，2012；王清，2019）， 采用審計師在觀測年度之前對特定客戶的簽字年限來衡量特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。并且， 本文對簽字年限的計算采用累計任期而非連續(xù)任期。

此外， 本文選取了一系列控制變量（Controls）， 變量定義如表1所示。

（三） 模型設(shè)計

為驗證上述研究假設(shè)， 本文分別構(gòu)建如下模型：

KAMdifi，t=β0+β1Expi，t+Controlsi，t+Industry+Year+εi，t （2）

KAMdifi，t=β0+β1Exp_indi，t+Controlsi，t+Industry+Year+εi，t （3）

KAMdifi，t=β0+β1Exp_clienti，t+Controlsi，t+Industry+Year+εi，t （4）

四、 實證結(jié)果分析

（一） 描述性統(tǒng)計

表2為各變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。關(guān)鍵審計事項差異度（KAMdif）的均值為0.735， 最小值為0.301， 說明雖然審計報告平均存在約四分之三的差異度， 但部分審計報告披露的差異化信息只有30%， 樣板化問題嚴重。整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp）的均值為26.257， 標準差為19.245， 說明審計師的整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富度存在較大的差異。特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp_ind）和特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp_client）的描述性統(tǒng)計結(jié)果也說明， 不同審計師個體之間存在明顯的異質(zhì)性。其余變量的分布均在合理的范圍內(nèi)， 并與已有研究一致。

（二） 基本回歸結(jié)果

表3為模型（2） ～ （4）的多元回歸結(jié)果。列（1）為整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度的回歸結(jié)果， 整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp）的回歸系數(shù)為0.0003， 且在1%的水平上顯著， 說明審計師整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度呈正相關(guān)關(guān)系， 即審計師整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗越豐富， 關(guān)鍵審計事項差異度越高， H1得到驗證。列（2）為特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度的回歸結(jié)果， 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp_ind）的回歸系數(shù)為0.0007， 且在1%的水平上顯著， 說明審計師特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗有助于其根植于被審計單位所處行業(yè)的特定環(huán)境準確識別被審計單位的風險信息， 且對風險信息采取更具針對性的應對措施， 從而提高關(guān)鍵審計事項差異度，? H2得到驗證。列（3）為特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度的回歸結(jié)果， 特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗（Exp_client）的回歸系數(shù)為0.0043， 且在1%的水平上顯著， 說明審計師特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的“學習效應”所帶來的正面影響超過了長期合作關(guān)系對獨立性的負面影響， 這意味著審計師對被審計單位的了解越充分， 對關(guān)鍵審計事項的差異化披露程度做出的職業(yè)判斷越準確， 審計報告的信息含量越高， H3a得到驗證。

（三） 穩(wěn)健性檢驗

1. PSM檢驗。本文借鑒王清（2019）的做法， 采用傾向得分匹配法（PSM）來緩解審計師與被審計單位之間的自選擇問題。具體來說， 按整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗是否高于各自的中位數(shù)生成相應的啞變量， 將高于中位數(shù)的啞變量取值為1， 反之取值為0。然后將控制變量作為協(xié)變量進行1∶1有放回的最近鄰匹配， 并對匹配后的樣本分別進行回歸。檢查發(fā)現(xiàn)匹配后樣本之間的標準差均小于10%， 說明匹配后的樣本沒有顯著差異。PSM估計結(jié)果與前述結(jié)果一致， 說明上文的結(jié)論仍然成立。

2. 增加審計師個人特征控制變量。為避免審計師其他個人特征對基準回歸結(jié)果的干擾， 本文增加了如下控制變量： 女性審計師數(shù)量（Female）、 會計相關(guān)背景審計師數(shù)量（Accounting）、 本科以上審計師數(shù)量（Education）?；貧w結(jié)果與前述結(jié)果一致， 說明上文的結(jié)論仍然成立。

3. 替換解釋變量?？紤]到所有簽字審計師均需要對審計報告負責， 本文進一步采用審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的均值作為審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的替代變量?；貧w結(jié)果與前文結(jié)果一致， 說明上文結(jié)論依然穩(wěn)健。

限于篇幅， 上述穩(wěn)健性檢驗結(jié)果暫不匯報， 留存?zhèn)渌鳌?/p>

五、 進一步分析

（一） 客戶重要性的調(diào)節(jié)作用

前文實證分析表明， 審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對關(guān)鍵審計事項的差異化披露是有益的。但是考慮到關(guān)鍵審計事項受審計師與被審計單位的共同影響， 需要不斷地進行審計談判， 客戶重要程度的異質(zhì)性可能會影響審計談判的效果。根據(jù)尋租理論， 與客戶的關(guān)系會直接影響審計師的個人收益， 審計師有動機維護重要客戶以獲取“準租金”。因此， 在面對重要客戶的樣板化披露要求時， 審計師更容易屈從于客戶的壓力， 損害自身獨立性， 進而影響職業(yè)判斷（付強和廖益興，2022）， 主要體現(xiàn)為執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的審計師認識到重要客戶帶來的收入能在一定程度上彌補聲譽受損所帶來的風險、 損失， 更愿意向重要客戶妥協(xié)， 在關(guān)鍵審計事項段披露更多行業(yè)共性信息。與之相反， 對于非重要客戶， 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的審計師更傾向于保持自身獨立性， 披露更多公司個性化信息。換言之， 客戶重要性可能會削弱審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度之間的關(guān)系。

本文借鑒Chen等（2010）的做法， 采用某一客戶的總資產(chǎn)與該審計師全部客戶總資產(chǎn)之和的比值來衡量審計師層面的客戶重要性， 并在主回歸模型中增加客戶重要性（Importance）及其分別與審計師的整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、 特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的交互項， 以進一步檢驗客戶重要性對審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度的調(diào)節(jié)作用， 回歸結(jié)果如表4列（2） ～ （4）所示。其中， Exp×Importance與Exp_client×Importance的系數(shù)均在5%的水平上顯著為負， 分別與Exp、 Exp_client的系數(shù)符號相反， 說明客戶重要性會削弱審計師整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、 特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度之間的正相關(guān)關(guān)系， 上述猜想得到驗證。而Exp_ind×Importance的系數(shù)在5%的水平上顯著為正， 與Exp_ind的系數(shù)符號相同， 說明客戶重要性會正向促進審計師特定執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度的正相關(guān)關(guān)系， 本文猜想并未得到驗證。這可能是因為， 執(zhí)業(yè)經(jīng)驗存在一定的行業(yè)壁壘， 而審計師與重要客戶的長期合作關(guān)系帶來的預期收益難以彌補審計師的行業(yè)“準租金”， 進而使得特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的審計師的獨立性更不易受到干擾。

（二） 會計師事務所規(guī)模異質(zhì)性分析

會計師事務所規(guī)模不同可能會導致關(guān)鍵審計事項的差異化披露程度不同。一方面， 大規(guī)模會計師事務所不僅會綜合考慮審計師的個體異質(zhì)性， 為其合理配置審計資源， 還能通過技術(shù)培訓和團隊協(xié)作將經(jīng)驗知識在內(nèi)部共享， 通過信息鏈條整合和印證信息幫助審計師識別被審計單位的個性化信息。另一方面， 受聲譽損失和訴訟風險的影響， 一旦審計失敗， 大規(guī)模會計師事務所面臨客戶流失從而喪失“準租金”的風險遠高于小規(guī)模會計師事務所。因此， 為降低審計失敗風險， 大規(guī)模會計師事務所對審計質(zhì)量的要求更高， 會更加嚴格地約束審計師屈從于被審計單位的壓力， 通過披露更多行業(yè)共性信息幫助其隱藏壞消息的不當行為。換言之， 大規(guī)模會計師事務所對審計師的支持和監(jiān)督可能會抑制其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗作用的凸顯。為驗證上述猜想， 本文借鑒陳麗紅和李明艷（2021）的做法衡量會計師事務所規(guī)模， 如果審計師來自“四大”會計師事務所， 則界定為大規(guī)模會計師事務所， 否則為小規(guī)模會計師事務所， 并將分組后的樣本進行回歸， 結(jié)果如表5所示。在大規(guī)模會計師事務所樣本中， Exp的系數(shù)為負， Exp_ind和Exp_client的系數(shù)為正， 但均不顯著。在小規(guī)模會計師事務所樣本中， Exp、 Exp_ind和Exp_client的系數(shù)均為正， 且均在1%的水平上顯著。這說明受知識溢出效應擠占和質(zhì)量控制程序約束， 大規(guī)模會計師事務所內(nèi)審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對關(guān)鍵審計事項的影響明顯弱于小規(guī)模會計師事務所， 本文猜想得到驗證。

（三） 企業(yè)信息環(huán)境異質(zhì)性分析

企業(yè)信息環(huán)境不同可能會導致關(guān)鍵審計事項的差異化披露程度存在差異。良好的信息環(huán)境一方面有助于樹立良好的企業(yè)形象， 促使企業(yè)主動減少盈余操縱等違規(guī)行為， 降低審計風險； 另一方面會吸引外部投資者等的關(guān)注， 一旦違規(guī)行為被公之于眾， 企業(yè)不僅會遭受處罰， 還會受到更大的聲譽損失， 甚至影響企業(yè)未來的發(fā)展， 迫使企業(yè)被動減少違規(guī)行為。因此， 信息環(huán)境越好， 企業(yè)信息披露的意愿越強烈， 這可能會降低審計師充分挖掘被審計單位個性化信息的成本和難度， 增加審計師差異化披露的意愿。為驗證上述猜想， 本文采用證券交易所每年對上市公司信息環(huán)境的綜合考察指標衡量企業(yè)信息環(huán)境， 如果綜合評級為A， 則界定為企業(yè)信息環(huán)境較好， 如果綜合評級為B、 C或D， 則界定為企業(yè)信息環(huán)境較差， 并將分組后的樣本進行回歸， 回歸結(jié)果如表6所示。在企業(yè)信息環(huán)境較好樣本中， Exp、 Exp_ind和Exp_client的系數(shù)均為正， 但均不顯著。在信息環(huán)境較差樣本中， 上述系數(shù)均為正， 且均在1%的水平上顯著。這說明在企業(yè)信息環(huán)境較差的情況下， 審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對關(guān)鍵審計事項的影響更明顯， 本文猜想得到驗證。

六、 研究結(jié)論與建議

本文以審計報告改革為背景， 選取2016 ～ 2021年的上市公司為樣本探討了審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對關(guān)鍵審計事項差異度的影響， 研究結(jié)果表明， 審計師整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、 特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗以及特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗越豐富， 關(guān)鍵審計事項差異度越高。進一步研究發(fā)現(xiàn)， 客戶重要性對審計師整體執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度、 特定客戶執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度之間的正相關(guān)關(guān)系具有顯著的削弱作用， 對特定行業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度之間的正相關(guān)關(guān)系具有顯著的促進作用。異質(zhì)性分析發(fā)現(xiàn)， 審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與關(guān)鍵審計事項差異度之間的關(guān)系在由小規(guī)模會計師事務所審計、 企業(yè)信息環(huán)境較差的情況下更明顯。在經(jīng)過一系列穩(wěn)健性檢驗后， 本文的研究結(jié)論仍然成立。

基于上述結(jié)論， 本文得出以下啟示： 第一， 細化審計報告準則。相關(guān)部門應當根據(jù)審計準則的實踐現(xiàn)狀制定更詳細的應用指南， 不僅關(guān)注關(guān)鍵審計事項的數(shù)量和篇幅， 還要明確披露的具體內(nèi)容， 進一步引導審計師提高差異化披露比例。第二， 加強審計師人才隊伍建設(shè)。審計師應當積累相關(guān)經(jīng)驗， 分析總結(jié)適用于不同行業(yè)和不同客戶的審計技巧。同時， 會計師事務所也應當綜合考慮審計師的個體異質(zhì)性， 為其合理配置審計資源， 以提升工作效率及確保工作質(zhì)量。第三， 加強外部監(jiān)管。中國證監(jiān)會以及中注協(xié)等監(jiān)管部門應當加強對上市公司和審計師的雙重監(jiān)督， 分別明確其在審計報告中的責任， 并加大對雙方敷衍披露現(xiàn)象的懲罰力度， 增加個性化披露內(nèi)容， 避免雙方刻意遺漏信息、 避重就輕。

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（責任編輯·校對： 陳晶? 劉鈺瑩）

【基金項目】教育部人文社會科學研究一般基金項目“新時代中國特色國家審計監(jiān)督體系治理效能提升機制研究”（項目編號：22YJA790041）

【作者單位】河南大學商學院， 河南開封 475004