談?wù)劰局卫斫Y(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系

摘要：公司要實(shí)現(xiàn)最佳的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)，公司治理結(jié)構(gòu)起著相當(dāng)重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司組織形式的多樣化，公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離導(dǎo)致的必然結(jié)果就是委托代理關(guān)系占據(jù)主導(dǎo)地位，公司所有者要基于信托責(zé)任關(guān)系，建立健全一套相互制衡的結(jié)構(gòu)性制度安排或體系。上市公司治理結(jié)構(gòu)的有效性與財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)有一定的相互作用關(guān)系，公司治理情況越好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越小。

關(guān)鍵詞：公司治理結(jié)構(gòu);非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì);對(duì)策建議

為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，為股東等相關(guān)利益者以及社會(huì)公眾謀求最大的利益，公司必須實(shí)現(xiàn)其最佳的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而要達(dá)到這一目標(biāo)，公司治理結(jié)構(gòu)起著相當(dāng)重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司組織形式的多樣化，公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離導(dǎo)致的必然結(jié)果就是委托代理關(guān)系占據(jù)主導(dǎo)地位，公司所有者要基于信托責(zé)任關(guān)系，建立健全一套相互制衡的結(jié)構(gòu)性制度安排或體系。上市公司治理結(jié)構(gòu)的有效性與財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)有一定的相互作用關(guān)系，公司治理情況越好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越小。

一、上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)相關(guān)性分析

（一）我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)現(xiàn)狀分析

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，上市公司的組織機(jī)構(gòu)主要由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層組成。狹義公司治理其主要是指“內(nèi)部治理”，即建立由股東大會(huì)、董事會(huì)（尤其是獨(dú)立董事）、監(jiān)事會(huì)及高管層面所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)。廣義的公司治理，包括的范圍不僅僅是企業(yè)內(nèi)部自身的監(jiān)控和制衡機(jī)制，而是涉及到更寬泛的外部相關(guān)者。諸如第一大股東的性質(zhì)、資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、社會(huì)公眾、輿論和國(guó)家法律法規(guī)等外部力量對(duì)企業(yè)管理行為的規(guī)范與監(jiān)督。

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向委托人提交的最終產(chǎn)品，具有一定的鑒證、保護(hù)、證明作用。而審計(jì)意見(jiàn)又是審計(jì)報(bào)告中最核心最重要的組成部分，是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)，是審計(jì)工作結(jié)果最為集中、凝練的表達(dá)。本文所指的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)是指除了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)之外的其余所有意見(jiàn)類型。即包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。

截止2014年4月，2534家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2450份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告57份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告22份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告5份。在2450份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告84份，占3.31%。非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2012年（89份，比例為3.60%）有所下降。

截止2013年4月，2471家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2382份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告71份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告15份，無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告3份。在2471份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告89份，占3.60%，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2011年（115份，比例為4.87%）有所下降。從近幾年我國(guó)上市公司公布的審計(jì)報(bào)告情況來(lái)看，滬深兩市的上市公司被出具為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量上和比例上都呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢(shì)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的影響因素有很多，本文主要從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)探討與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性。

（二）股權(quán)的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性

我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出明顯的股權(quán)集中特征，股東權(quán)利不均衡排在前五位的大股東之間持股比例懸殊。除控股股東以外“一股獨(dú)大”幾乎是所有上市公司的詬病，也是我國(guó)公司治理的一大頑疾。雖然經(jīng)歷了股權(quán)分置改革，但因?yàn)楣筛钠髽I(yè)的前身大多是國(guó)有制，所以股改后國(guó)有股仍在上市公司股本總額中所占的比重較大，這也是我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的突出特點(diǎn)。這種過(guò)于集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)，必然會(huì)導(dǎo)致監(jiān)督機(jī)制的有效性削弱，少數(shù)股東的權(quán)益可能遭到損害，顯然不利于公司治理，通過(guò)對(duì)相關(guān)樣本的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)結(jié)構(gòu)的合理性與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。即股權(quán)結(jié)構(gòu)越合理性，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越小。

（三）董事會(huì)特征與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性

我國(guó)上市公司的實(shí)際控制人具有絕對(duì)的控制權(quán)，進(jìn)而導(dǎo)致董事會(huì)的獨(dú)立性較弱。雖然《公司法》近幾年來(lái)修訂時(shí)弱化了法定代表人模式，允許公司通過(guò)章程約定法定代表人由董事長(zhǎng)、執(zhí)行董事或經(jīng)理?yè)?dān)任，但對(duì)于法定代表人的職權(quán)范圍并沒(méi)有弱化，實(shí)際控制人還可以通過(guò)直接擔(dān)任董事長(zhǎng)的方式控制上市公司。通過(guò)對(duì)滬深兩市研究樣本的測(cè)算，約有35%的上市公司的實(shí)際控制人直接擔(dān)任董事長(zhǎng)，55%的上市公司實(shí)際控制人擔(dān)任董事長(zhǎng)并兼任總經(jīng)理，只有不到10%的上市公司的實(shí)際控制人完全不擔(dān)任董事長(zhǎng)和總經(jīng)理。通過(guò)對(duì)滬深兩市相關(guān)樣本的研究發(fā)現(xiàn)，董事會(huì)的獨(dú)立性與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。董事會(huì)的獨(dú)立性越強(qiáng)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越小。

（四）監(jiān)事會(huì)特征與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)性

監(jiān)事會(huì)對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，與董事會(huì)并立。是為了保證股東大會(huì)的決議能夠在董事會(huì)與管理層正確決策和執(zhí)行，防止其濫用職權(quán)，損害股東與相關(guān)者的利益，必須建立一套約束機(jī)制。為了保證監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，監(jiān)事不得兼任董事和經(jīng)理。其性質(zhì)構(gòu)成比較合理。但同時(shí)規(guī)定了監(jiān)事可以列席董事會(huì)會(huì)議，并對(duì)董事會(huì)會(huì)議事項(xiàng)提出質(zhì)詢或建議，監(jiān)事會(huì)發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)情況異常，可以進(jìn)行調(diào)查;必要時(shí)，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等協(xié)助其工作。從法律規(guī)定不難看出監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)只有建議、質(zhì)詢的權(quán)利，并無(wú)一定的決定權(quán)，也就意味著其獨(dú)立性很弱。監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能主要集中在業(yè)務(wù)層面和財(cái)務(wù)層面，及時(shí)糾正董事會(huì)和高管的不合理行為，使其發(fā)揮應(yīng)有的作用。然而，要提供有效的監(jiān)督保障就必須具有較高的獨(dú)立性，從某種程度上而言，監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事的獨(dú)立性代表著監(jiān)督的力量和能力，有效的監(jiān)督可以減少被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。

二、對(duì)策與建議

（一）改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，構(gòu)建對(duì)實(shí)際控制人的監(jiān)控制衡機(jī)制

積極改革國(guó)有股一股獨(dú)大的不合理股權(quán)結(jié)構(gòu)，均衡股東權(quán)利，上市公司雖然制定了董事會(huì)制定，但是董事會(huì)由控股股東一手操縱，制度就成了紙上談兵?？山梃b科華生物的股權(quán)結(jié)構(gòu)，其控股股東為三位自然人，分別持上市公司股份的7.47%、7.30%、8.12%，沒(méi)有一個(gè)股東可以取得優(yōu)勢(shì)控股地位。塔牌集團(tuán)公司實(shí)際控制人為三位自然人，合計(jì)持有上市公司廣東塔牌集團(tuán)股份有限公59.25%的股權(quán)，但三人股權(quán)差異微弱，分別為18.375%、22.50%、18.375%。加強(qiáng)股票市場(chǎng)的流通，對(duì)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)行分類監(jiān)管，讓市場(chǎng)成為遏制實(shí)際控制人的重要工具。

同時(shí)，完善《公司法》和相關(guān)行業(yè)配套監(jiān)管規(guī)范，建構(gòu)對(duì)控股股東和實(shí)際控制人的監(jiān)管制度，另外，賦予監(jiān)事會(huì)獨(dú)立的法律地位，使其以超然的立場(chǎng)履行監(jiān)督權(quán)。

（二）建立健全審計(jì)委員會(huì)制度

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，在上市公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)這一組織機(jī)構(gòu)十分必要，我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)制度的發(fā)展歷程較短，但是獨(dú)立性和專業(yè)性是其能夠發(fā)揮其重要作用的關(guān)鍵性指標(biāo)。審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立地位和其財(cái)務(wù)專家的數(shù)量會(huì)對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生積極而有效的影響，進(jìn)而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性就大大地降低了。

（三）健全董事會(huì)機(jī)制，加強(qiáng)獨(dú)立董事制度

董事會(huì)作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，承擔(dān)著解決上市公司出現(xiàn)的違規(guī)問(wèn)題，提高上市公司信息披露的質(zhì)量等重要責(zé)任。改革董事會(huì)結(jié)構(gòu)，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職分設(shè)，提高董事會(huì)中獨(dú)立董事的比例，并加強(qiáng)其對(duì)公司決策的參與度，完善董事會(huì)的激勵(lì)制度，抑制管理層的機(jī)會(huì)主義，保護(hù)外部投資者利益。健全的董事會(huì)機(jī)制必然會(huì)提高公司的治理能力和信息披露的質(zhì)量，從而減少被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。

（四）推進(jìn)管理層持股，協(xié)調(diào)激勵(lì)機(jī)制

股東與管理層的高度一致可以很大程度上緩解內(nèi)部人控制問(wèn)題，解決股東與管理層利益不一致的有效方法就是提高薪酬和股權(quán)激勵(lì)，后者最為典型。股權(quán)激勵(lì)的類型有很多，包括管理層持股，股票期權(quán)、業(yè)績(jī)股票等，管理層持股是指讓管理層持有一定比例的本公司股票。其形式可以是公司無(wú)償贈(zèng)與，也可以是補(bǔ)貼購(gòu)買。通過(guò)加強(qiáng)對(duì)管理層的控制與激勵(lì)，使其利益與所有者利益捆綁在一起，致力于提高企業(yè)的真實(shí)績(jī)效，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和治理結(jié)構(gòu)，對(duì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)起到一定的積極作用。

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