探析代建工程的稅務(wù)處理與應(yīng)用

【摘 要】隨著我國建筑項(xiàng)目管理水平的不斷提高，工程代建制也開始被引入我國的建設(shè)項(xiàng)目管理領(lǐng)域，關(guān)于代建工程的稅務(wù)處理問題，逐漸受到會(huì)計(jì)工作者和項(xiàng)目管理者的高度重視。由于工程代建制在我國的發(fā)展時(shí)間較短，尚處于探索階段，代建企業(yè)在組織工程稅務(wù)處理問題上還存在一些問題，因此，有必要對代建工程的稅務(wù)處理問題進(jìn)行更加深入的探討。

【關(guān)鍵詞】代建工程；稅務(wù)處理；應(yīng)用

代建工程指工程開發(fā)企業(yè)受建設(shè)單位的委托，代其開發(fā)各種工程項(xiàng)目，包括市政工程、房屋、土地等。工程代建制最早起源于美國的建設(shè)經(jīng)理制，在這種代建模式下，由建設(shè)經(jīng)理人負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目的管理和監(jiān)督，但是工程費(fèi)用則由委托方支付和結(jié)算。由于工程代建制在我國起步較晚，在會(huì)計(jì)核算方面仍然存在許多缺陷，其中，稅務(wù)處理尤其嚴(yán)重。稅務(wù)處理問題嚴(yán)重制約著工程代建制的發(fā)展，因此，在推廣工程代建制之前有必要分析當(dāng)前代建工程中存在的稅務(wù)處理問題，從而針對現(xiàn)有的問題提出一系列的解決對策，推動(dòng)工程代建制的迅速發(fā)展。

一、代建工程稅務(wù)處理問題的引入

某建筑公司與一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂了代建住房協(xié)議，協(xié)議符合稅法關(guān)于代建的相關(guān)規(guī)定，施工合同由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與施工單位簽訂，那么施工單位的發(fā)票是開具給開發(fā)企業(yè)還是開具給建筑公司呢？結(jié)合稅法有關(guān)代建的規(guī)定，如果是受托建房，需同時(shí)滿足以下條件：（1）有相關(guān)項(xiàng)目批準(zhǔn)書；（2）委托建房單位具有土地使用證；（3）簽有代建房屋協(xié)議，并在協(xié)議中明確所收取的“代建費(fèi)”；（4）受托方不墊付資金。并需具備國稅函[1998]554號文件號的四個(gè)條件，如果確定是代建工程則需對代建費(fèi)用按照服務(wù)業(yè)的稅目征收營業(yè)稅，施工發(fā)票直接開具給業(yè)主并由代建方轉(zhuǎn)交。如果是承包建筑工程，則征收建筑業(yè)營業(yè)稅，并給委托方開具發(fā)票。因此代建工程的稅務(wù)處理關(guān)鍵在于判斷代建性質(zhì)。

由上述可知，代建工程的稅務(wù)問題集中在代建性質(zhì)鑒別上，從經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)的角度分析，代建工程屬于委托代理范疇，因此適用于委托代理的相關(guān)法律法規(guī)，代建工程中的被委托者需要在委托單位的委托權(quán)限內(nèi)從事被委托事項(xiàng)，法律責(zé)任也應(yīng)當(dāng)由被委托者承擔(dān)。代建企業(yè)的代建收益來自于管理費(fèi)，管理費(fèi)大小取決于工程造價(jià)，工程造價(jià)以外的建設(shè)資金則屬于代收（付）性質(zhì)，如果按照一個(gè)完整的工程結(jié)算收入來進(jìn)行營業(yè)稅金的結(jié)算依據(jù)，必將造成代建資金的重復(fù)納稅問題，稅務(wù)問題處理不好必將影響代建企業(yè)和業(yè)主的合作積極性，從而影響工程代建制的壯大發(fā)展。

二、代建工程稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定解讀

根據(jù)代建工程相關(guān)法律規(guī)定，可就收取的代建手續(xù)費(fèi)按照“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”行業(yè)稅收標(biāo)準(zhǔn)征收營業(yè)稅，如果有一條不符合則需按照國稅函[1998]554號文件號的規(guī)定就不動(dòng)產(chǎn)銷售征收營業(yè)稅：

（1）委托方自行立項(xiàng)；

（2）未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移；

（3）受委托方僅收取代建費(fèi)或管理費(fèi)，不墊付建設(shè)資金

（4）受委托方與委托方在代建之前簽有委托代建合同

（5）施工企業(yè)按照發(fā)票全額給委托建房單位開具發(fā)票

在代建工程的開發(fā)成本稅務(wù)處理問題上，法律規(guī)定并不是很明確，新施行的行業(yè)準(zhǔn)則也沒有詳細(xì)闡述代建工程的核算問題，因此，本文只就現(xiàn)有的稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行簡要分析：（1）蘇地稅發(fā)[1996]074號補(bǔ)充通知中提及了有關(guān)其他代理服務(wù)的稅收問題，其他代理服務(wù)指受托方在委托方的授權(quán)范圍內(nèi)，以對方的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，但不包括出口、介紹服務(wù)、銷售貨物等事項(xiàng)，并采取原票轉(zhuǎn)交的方式，只向委托方收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)。該通知明確納稅人在提供其他代理服務(wù)時(shí)，可按照收取的手續(xù)費(fèi)交納營業(yè)稅，稅率以5%為參照標(biāo)準(zhǔn)，否則一律按照自營業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅。（2）銀地稅（流）發(fā)[1998]008號指出當(dāng)前的代建工程業(yè)務(wù)主要有兩種，一種是由項(xiàng)目開發(fā)企業(yè)持有土地使用權(quán)，另外一種是由建設(shè)單位持有土地使用權(quán)，無論是哪種業(yè)務(wù)方式，工程建設(shè)資金均由建設(shè)單位提供和支付，并由建設(shè)單位與開發(fā)企業(yè)簽訂代建協(xié)議，項(xiàng)目開發(fā)企業(yè)只負(fù)責(zé)工程施工的組織協(xié)調(diào)工作，并按照工程造價(jià)的一定比例收取代建費(fèi)，或按照建筑面積收取一定比例的代建費(fèi)。該批復(fù)指出對于土地使用權(quán)歸項(xiàng)目開發(fā)企業(yè)的代建項(xiàng)目，無論建設(shè)單位與開發(fā)企業(yè)如何進(jìn)行業(yè)務(wù)結(jié)算，都應(yīng)當(dāng)將工程造價(jià)、代建費(fèi)、價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)算營業(yè)稅的基礎(chǔ)，也就是按照不動(dòng)產(chǎn)銷售的稅目進(jìn)行營業(yè)稅征收。對于土地使用權(quán)歸建設(shè)單位的代建項(xiàng)目，代建業(yè)務(wù)營業(yè)稅的征收基礎(chǔ)需除去工程造價(jià)部分，也就是按照服務(wù)業(yè)稅目征收營業(yè)稅。（3）國稅函[1998]554號中提到了有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)銷售稅目征收的規(guī)定，文件中進(jìn)一步指出，項(xiàng)目開發(fā)企業(yè)在取得土地使用權(quán)后，開展施工活動(dòng)，按照施工進(jìn)度預(yù)收項(xiàng)目款項(xiàng)，在工程結(jié)束后項(xiàng)目開發(fā)企業(yè)代其他單位辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，開發(fā)企業(yè)的上述行為就屬于不動(dòng)產(chǎn)銷售范疇，需按照不動(dòng)產(chǎn)銷售稅目征收營業(yè)稅。如果開發(fā)企業(yè)自備施工力量則需按照建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。文件還指出，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)并按照實(shí)際施工進(jìn)度向業(yè)主預(yù)收房款后，房地產(chǎn)業(yè)務(wù)代辦產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的行為屬于不動(dòng)產(chǎn)銷售范疇，應(yīng)當(dāng)按照不動(dòng)產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅，如果房地產(chǎn)企業(yè)另外自行修建房屋則應(yīng)當(dāng)對其自建行為按照建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。（4）國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定代建工程中勞務(wù)提供的稅務(wù)處理問題，文件指出，代建工程提供不滿1年的勞務(wù)服務(wù)，可按照合同約定確定最終的勞務(wù)收入，如果勞務(wù)服務(wù)時(shí)間超過1年則需按照相應(yīng)的勞務(wù)百分比確認(rèn)最終收入，其中，完工百分比法也就是按照合同完工進(jìn)度進(jìn)行同比例收入計(jì)算。開發(fā)企業(yè)在提供勞務(wù)中所節(jié)省的材料和報(bào)廢材料等如按照合同約定歸開發(fā)企業(yè)所有，那么出售時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納相應(yīng)的增值稅。（5）有關(guān)土地增值稅的房地產(chǎn)代建房行為，有關(guān)土地增值稅的房地產(chǎn)代建房行為問題主要見于注冊會(huì)計(jì)師稅法教材中，這種情況指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在業(yè)主的委托下進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)，項(xiàng)目竣工后向業(yè)主收取一定的代建收入，對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，雖然取得了一定的收入，但是并未發(fā)生房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，仍然屬于勞務(wù)收入，因此其代建行為并不屬于土地增值稅的征稅范疇。

三、兩種代建方式的稅務(wù)處理應(yīng)用

當(dāng)前的代建方式主要有兩種，一種是原票轉(zhuǎn)交方式，另外一種是撥付結(jié)算方式，現(xiàn)結(jié)合這兩種代建方式的特點(diǎn)分析其稅務(wù)處理應(yīng)用：

1.原票轉(zhuǎn)交中的稅務(wù)處理應(yīng)用

原票轉(zhuǎn)交代建方式即受托方與委托方之間所采取的一種全額結(jié)算方式，受托方僅向?qū)Ψ绞杖∫欢ǖ拇ㄊ掷m(xù)費(fèi)，在這種業(yè)務(wù)形式下，施工單位、設(shè)計(jì)單位、監(jiān)理單位不與受委托方簽訂合同，而是直接與委托方簽訂合同，受委托方只是代其收取一定的代理費(fèi)，這種項(xiàng)目代建方式的成本核算比較簡單，一般是在工程結(jié)束后由受托方向?qū)Ψ介_具服務(wù)業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，并按照現(xiàn)有的服務(wù)業(yè)稅額繳納一定的營業(yè)稅，如果代建期間沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，則委托方無需繳納營業(yè)稅、所得稅等其他稅種，反之，在發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下就需要由委托方繳納相應(yīng)稅種稅金并開具產(chǎn)權(quán)所有方發(fā)票。

2.撥付結(jié)算中的稅務(wù)處理應(yīng)用

受托方與委托方之間的撥付結(jié)算方式指施工單位、設(shè)計(jì)單位、監(jiān)理單位等相關(guān)主體直接與受委托方簽訂合同，而不與委托方簽訂合同，項(xiàng)目資金由委托方直接撥付給相關(guān)單位，并向委托方收取一定的手續(xù)費(fèi)。這種代建開發(fā)方式是目前我國施行最廣的一種代建方式，在這種代建方式下，代建開發(fā)成本指開發(fā)企業(yè)接受委托方的委托所代為開發(fā)的除土地、房屋等項(xiàng)目的費(fèi)用總支出，代建土地和房屋參照開發(fā)成本進(jìn)行設(shè)置。開發(fā)企業(yè)在代建期間所發(fā)生的各種工程支出和其他間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)劃入“代建工程開發(fā)成本”、“應(yīng)付賬款”、“原材料款”、“應(yīng)付職工薪酬”等其他科目，此外，還要按照成本項(xiàng)目分類計(jì)入各種成本明細(xì)賬目。完成全部工程項(xiàng)目并驗(yàn)收合格的代建項(xiàng)目需將其實(shí)際開發(fā)成本由“代建工程開發(fā)成本”轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”科目，并將代建工程移交給委托代建單位，在工程款結(jié)算完畢后將“代建工程開發(fā)成本”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”科目。項(xiàng)目開發(fā)企業(yè)不僅需要核算代建工程成本，還要核算相應(yīng)的代建手續(xù)費(fèi)，在工程完工時(shí)稅金繳納方式與第一種代建方式相同。

四、結(jié)語

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，代建工程是一種代理關(guān)系，除受合同影響外還受實(shí)物操作的影響，在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)按照其他代理服務(wù)的條件進(jìn)行具體操作。隨著工程代建制理論體系的不斷完善和工程實(shí)踐，我國的工程代建項(xiàng)目也終將與國際代建項(xiàng)目管理機(jī)制接軌，在代建工程的稅務(wù)處理方面也將在會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則體系的規(guī)范下由混亂走向統(tǒng)一，從而更好地服務(wù)于各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

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